【學(xué)習(xí)筆記】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南（2018年）

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1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南（2018年） 學(xué)習(xí)筆記 雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2017年5月10日，財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)）在2017年已經(jīng)發(fā)布，但其應(yīng)用指南在2018年7月才正式發(fā)布，剛剛拿到最新的應(yīng)用指南，對其通讀了一遍，現(xiàn)將學(xué)習(xí)筆記與大家分享，如有問題或錯(cuò)誤還請多多指教。 第一篇：修訂說明的學(xué)習(xí)筆記 第一部分 修訂本準(zhǔn)則的背景 2006年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，以下簡稱原準(zhǔn)則）。但近年來，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越趨復(fù)雜，在實(shí)施過程中存在的問題逐漸顯現(xiàn)，這些問題包括： 一是企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)

2、資源并不一定都是政府補(bǔ)助，還有可能是政府對企業(yè)的資本性投入和政府購買服務(wù)所支付的對價(jià)，實(shí)務(wù)界迫切希望能夠在政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中明確這三類經(jīng)濟(jì)資源的區(qū)分原則，真實(shí)反映其實(shí)質(zhì)。 二是原準(zhǔn)則總額法下所有政府補(bǔ)助均計(jì)入營業(yè)外收入，但實(shí)務(wù)中企業(yè)取得的一些政府補(bǔ)助與企業(yè)的日?；顒?dòng)密切相關(guān)，如成本費(fèi)用補(bǔ)貼、超稅負(fù)返還、研發(fā)活動(dòng)補(bǔ)助等，有些補(bǔ)助還有國家稅法支持且具有持續(xù)性的特點(diǎn)，將這些政府補(bǔ)助不加區(qū)分地計(jì)入營業(yè)外收入，難以真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況和營業(yè)利潤。 三是原準(zhǔn)則要求采用總額法，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則允許選擇總額法或凈額法。為了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，使我國企業(yè)與國際企業(yè)采用同一會(huì)計(jì)核算規(guī)則，

3、可以引入凈額法。 學(xué)習(xí)筆記：往往學(xué)習(xí)準(zhǔn)則主要是不清楚制定準(zhǔn)則的背景是怎樣的，通過這次修訂背景，學(xué)習(xí)到包括三個(gè)原因，一是從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源不一定都是政府補(bǔ)助，也可能有資本性投入和政府購買服務(wù)行為，這樣適用的準(zhǔn)則就會(huì)有所不同；二是為了真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營情況和營業(yè)利潤，區(qū)分日常活動(dòng)和非日?；顒?dòng)；三是與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，除了原有的總額法確認(rèn)以外，引入凈額法。那么從以上背景說明可知，本次修訂主要內(nèi)容包括如下：一是根據(jù)政府補(bǔ)助定義和特征來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行判斷，明確區(qū)分政府補(bǔ)助、收入以及政府作為投資者對企業(yè)的資本性投入；二是在保留總額法的基礎(chǔ)上引入了凈額法；三是對政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處

4、理作了明確規(guī)定，區(qū)分財(cái)政貼息資金撥付貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付企業(yè)兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 第二部分 關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍 一、對無償性的判斷 無償性是政府補(bǔ)助區(qū)別于政府的資本性投入和政府購買服務(wù)的特征。在判斷一項(xiàng)補(bǔ)貼資金是屬于政府補(bǔ)助還是政府購買服務(wù)時(shí)，有時(shí)還需要考慮與補(bǔ)貼相關(guān)的最終成果歸誰所有。以研發(fā)補(bǔ)貼為例，如果根據(jù)有關(guān)協(xié)議、合同，與研發(fā)補(bǔ)貼相關(guān)的研發(fā)成果完全歸企業(yè)所有，即企業(yè)可以占有、使用、收益、處置該成果，則該項(xiàng)交易屬于政府無償向企業(yè)提供資源以支持企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，具備無償性特征，補(bǔ)貼資金應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助處理；如果根據(jù)有關(guān)協(xié)議、合同，該研發(fā)成果歸政府所有，由政府

5、決定研發(fā)成果的使用范圍以及該成果如何處置等，這實(shí)際上是政府委托企業(yè)進(jìn)行研發(fā)，屬于政府購買服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照收入等準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 需要注意的是，政府補(bǔ)助通常附有一定條件，對政府補(bǔ)助資金或資產(chǎn)的使用范圍、用途或使用時(shí)間等進(jìn)行規(guī)定。按所附條件使用政府補(bǔ)助資金或資產(chǎn)并不等同于為此支付對價(jià)。政府補(bǔ)助附有一定條件與政府補(bǔ)助的無償性并不矛盾，實(shí)務(wù)中企業(yè)需要根據(jù)具體情況具體分析。 學(xué)習(xí)筆記：此處需要注意，需要根據(jù)相關(guān)合同、協(xié)議來判斷補(bǔ)貼相關(guān)的最終成果歸屬問題，如果存在屬于政府所有的情況，則其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)委托企業(yè)的購買服務(wù)，應(yīng)適應(yīng)收入等準(zhǔn)則處理。另外，政府補(bǔ)助通常附有條件，但注意要靈活把握

6、，不應(yīng)把其條件認(rèn)定為不具有無償性的特征。切記，具體問題應(yīng)具體分析。 二、關(guān)于不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持 本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?？傮w原則是涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助納入本準(zhǔn)則的范圍，即企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn)（包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)）。例如，政府對企業(yè)的無償撥款，先征后返（退）、即征即退等方式的稅收返還，直接向企業(yè)撥付財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其他不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。例如，直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等方式的稅收優(yōu)惠，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。與所得稅減免相關(guān)的，適用《企業(yè)

7、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。又如，一些地方政府為了招商引資或鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)以低于公允價(jià)值的價(jià)格出租給企業(yè)。理論上這也屬于政府對企業(yè)的無償經(jīng)濟(jì)支持，但沒有納入本準(zhǔn)則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移；另一方面，如果企業(yè)按照公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)租賃成本、同時(shí)按照公允價(jià)值和實(shí)際租金的差額確認(rèn)政府補(bǔ)助，這種做法對凈利潤的影響與企業(yè)按照實(shí)際租金確認(rèn)相關(guān)租賃成本對凈利潤的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計(jì)租金的公允價(jià)值。所以從簡化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助不納入本準(zhǔn)則的范圍。但也存在個(gè)別例外情況：一是企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息、且財(cái)政將貼

8、息資金撥付給貸款銀行的情況，這同樣屬于政府對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持，雖然不涉及對企業(yè)的資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移，但國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中將其作為政府補(bǔ)助處理。二是個(gè)別減免稅款需要按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，屬于一般納稅人的加工型企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定招用自主就業(yè)退役士兵，并按定額扣減增值稅的，應(yīng)當(dāng)將減征的稅額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅額）”科目，貸記“其他收益”科目。 學(xué)習(xí)筆記：一般情況下，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助。但也有個(gè)別例外，比如政策性優(yōu)惠貸款貼息、且貼息資金撥付給貸款銀行的情況，另外還有個(gè)別減免稅款的情況。例外情況需要單獨(dú)理解。 三、關(guān)于原準(zhǔn)則適用范圍

9、中的債務(wù)豁免的規(guī)定 根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范地方國庫資金和財(cái)政專戶資金管理的通知》（財(cái)庫[2014]175號(hào)）規(guī)定，“各級(jí)財(cái)政部門要嚴(yán)格按照批準(zhǔn)的年度預(yù)算和用款計(jì)劃撥款，對于年度預(yù)算執(zhí)行中確需新增的支出項(xiàng)目，應(yīng)按規(guī)定通過動(dòng)支預(yù)備費(fèi)或調(diào)整當(dāng)年預(yù)算解決，不得對外借款。。。”根據(jù)上述規(guī)定，政府原則上不對企業(yè)借款，相應(yīng)不存在政府對企業(yè)債務(wù)豁免的情況，故將原準(zhǔn)則中準(zhǔn)則適用范圍的有關(guān)規(guī)定予以刪除，即刪除了“債務(wù)豁免，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》”。 學(xué)習(xí)筆記：由于財(cái)庫[2014]175號(hào)的相關(guān)規(guī)定，政府不對企業(yè)借款，故刪除了債務(wù)豁免情況。 第三部分：關(guān)于政府補(bǔ)助的分類和會(huì)

10、計(jì)處理方法 將政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是因?yàn)閮深愓a(bǔ)助給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者彌補(bǔ)相關(guān)成本費(fèi)用的形式不同。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助與長期資產(chǎn)的取得有關(guān)，所以通常情況下受益期較長，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助主要是對期間費(fèi)用或生產(chǎn)成本的補(bǔ)償，受益期相對較短。因此，政府補(bǔ)助的分類主要關(guān)系到將政府補(bǔ)助計(jì)入損益的時(shí)間。 學(xué)習(xí)筆記：不管是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，實(shí)際最終還是要計(jì)入損益，只不過是受益期長短，計(jì)入損益的時(shí)間問題。 政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理包括總額法和凈額法?？傤~法下政府補(bǔ)助計(jì)入收益，凈額法下政府補(bǔ)助沖減相關(guān)成本費(fèi)用或損失。因此，政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

11、方法主要關(guān)系到政府補(bǔ)助是計(jì)入收益還是沖減相關(guān)成本費(fèi)用或損失，影響到政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)科目。這里舉例增值稅即征即退和對芳烴生產(chǎn)企業(yè)按實(shí)際好用石腦油數(shù)量退還所含消費(fèi)稅都屬于稅收優(yōu)惠，但前者退還的是增值稅，由于增值稅是價(jià)外稅，且該稅收返還并非對特定的成本費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償，因此對增值稅即征即退業(yè)務(wù)采用總額法是合適的；后者退還的是生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，這部分消費(fèi)稅是生產(chǎn)成本的組成部分，因此，對該業(yè)務(wù)采用凈額法能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的生產(chǎn)成本。企業(yè)在對各類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)選擇好方法后，應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。 學(xué)習(xí)筆記：一般情況下，企業(yè)可以選擇按總額法或凈額法來進(jìn)行核算，但一旦選用應(yīng)一貫運(yùn)用該方

12、法，不得隨意變更。另外，對于部分采用凈額法更能準(zhǔn)確反應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)的，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)。 第四部分：關(guān)于日?；顒?dòng) 本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收支。原準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助最終都計(jì)入營業(yè)外收入。但實(shí)務(wù)界提出，企業(yè)取得的一些政府補(bǔ)助與企業(yè)的日常活動(dòng)密切相關(guān)，有些補(bǔ)助還有國家稅法支持且具有持續(xù)性的特點(diǎn)。所以修訂后的本準(zhǔn)則以是否與日?；顒?dòng)相關(guān)對政府補(bǔ)助進(jìn)行了區(qū)分，與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助影響營業(yè)利潤，與日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助影響營業(yè)外收支，目的就是為了更加真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)及

13、其營業(yè)利潤。 由于政府補(bǔ)助主要是對企業(yè)成本費(fèi)用或損失的補(bǔ)償，或是對企業(yè)某些行為的獎(jiǎng)勵(lì)，因此通常情況下，本準(zhǔn)則中的日常活動(dòng)有兩項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)：一是政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是否屬于營業(yè)利潤之中的項(xiàng)目，如果屬于，則該項(xiàng)政府補(bǔ)助與日?；顒?dòng)相關(guān)；二是該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營行為是否密切相關(guān)，例如，軟件企業(yè)享受增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，該稅收優(yōu)惠與企業(yè)銷售商品的日?；顒?dòng)密切相關(guān)，則屬于與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，通常由企業(yè)常規(guī)經(jīng)營之外的原因所產(chǎn)生，具備偶發(fā)性的特征，例如政府因企業(yè)受不可抗力的影響發(fā)生停工、停產(chǎn)損失而給予補(bǔ)助等，因此這類補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收支。 學(xué)習(xí)筆記：明確了日?；顒?dòng)判斷標(biāo)準(zhǔn)

14、，實(shí)務(wù)中應(yīng)著重看合同、協(xié)議以及相關(guān)支出計(jì)入相關(guān)會(huì)計(jì)科目是否合規(guī)，以及關(guān)注是否與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關(guān)。實(shí)務(wù)中，比如對新三板掛牌獎(jiǎng)勵(lì)款，或是達(dá)到某個(gè)條件即可獲取補(bǔ)助款等這類獎(jiǎng)勵(lì)款也要注意區(qū)別對待，如果就是純獎(jiǎng)勵(lì)，不會(huì)有什么費(fèi)用支出，應(yīng)該作為營業(yè)外收入處理。 第五部分：關(guān)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助 企業(yè)選擇總額法對于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，涉及到遞延收益的攤銷。原準(zhǔn)則下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。在本準(zhǔn)則下，企業(yè)采用總額法時(shí)，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益后，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法

15、平均分?jǐn)偅且驗(yàn)橘Y產(chǎn)的折舊或攤銷方法體現(xiàn)了資產(chǎn)的使用情況，即與相關(guān)資產(chǎn)折舊或攤銷方法對應(yīng)。例如，當(dāng)企業(yè)選擇加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，因與該資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助而確認(rèn)的遞延收益也可以加速攤銷。 學(xué)習(xí)筆記：不局限于原來的直線法平均分配，而更周全的考慮資產(chǎn)的折舊方法和使用情況。 第六部分：關(guān)于政府補(bǔ)助的退回 本準(zhǔn)則規(guī)定，只有當(dāng)企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件且能夠收到政府補(bǔ)助時(shí)，才能確認(rèn)政府補(bǔ)助。已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的，通常是因?yàn)檎a(bǔ)助相關(guān)政策發(fā)生變化或企業(yè)自身業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生變化，導(dǎo)致企業(yè)不再滿足政府補(bǔ)助所附條件。由于企業(yè)對政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)可以選擇不同方法、涉及不同會(huì)計(jì)科目，因?yàn)椋?/p>

16、果發(fā)生退回業(yè)務(wù)，在需要退回政府補(bǔ)助的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)分情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，存在遞延收益賬面余額的，應(yīng)沖減與該項(xiàng)補(bǔ)助相關(guān)的尚未分配的遞延收益賬面余額，退回金額超過遞延收益賬面余額的部分，計(jì)入應(yīng)退回補(bǔ)助當(dāng)期的損益；不存在遞延收益賬面余額的，按照應(yīng)退回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，總額法下，應(yīng)沖減相關(guān)遞延收益的賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；凈額法下，由于在初始確認(rèn)時(shí)將政府補(bǔ)助沖減了相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，當(dāng)發(fā)生政府補(bǔ)助退回時(shí)，應(yīng)計(jì)算假定企業(yè)沒有取得政府補(bǔ)助時(shí)累計(jì)需計(jì)提的折舊或攤銷，將這部分補(bǔ)提的折舊或攤銷計(jì)入應(yīng)退回補(bǔ)助當(dāng)期的損益，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。

17、 如果企業(yè)被認(rèn)定為以騙補(bǔ)的方式取得補(bǔ)助，則屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，按照前期差錯(cuò)更正進(jìn)行追溯調(diào)整。 學(xué)習(xí)筆記：退回時(shí)，應(yīng)注意分析退回的原因，是否為騙補(bǔ)行為，還是政府補(bǔ)助相關(guān)政策變化或自身業(yè)務(wù)變化原因?qū)е碌?，那么相關(guān)會(huì)計(jì)處理就有所不同。 第七部分：關(guān)于政策性優(yōu)惠貸款貼息 實(shí)務(wù)中，政策性優(yōu)惠貸款貼息分為兩種情況：一是貸款銀行按照政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)發(fā)放貸款，企業(yè)按照優(yōu)惠利率付息，財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，以補(bǔ)償貸款銀行發(fā)放低息貸款所減少的利息收入；二是貸款銀行按照市場利率向企業(yè)發(fā)放貸款，財(cái)政將貼息資金直接撥付

18、給企業(yè)，以降低企業(yè)的融資成本。上述兩種情況雖然方式不同，但實(shí)際效果是相同的，即貸款銀行仍按市場利率取得利息收入，企業(yè)因?yàn)橄硎茇?cái)政補(bǔ)貼降低了融資成本。 第一種情況下，企業(yè)有兩種方法可供選擇，一是以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用；二是以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。第一種方法實(shí)務(wù)操作簡單便于理解，方法二采用與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的處理原則，兩種方法對借款費(fèi)用的影響基本一致，所不同的是長期借款和遞延收

19、益在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。之所以提供兩種方法供企業(yè)選擇，是為了同時(shí)兼顧實(shí)務(wù)可操作性和趨同的需要。 需要說明的是，本準(zhǔn)則要求對政策性優(yōu)惠貸款貼息采用凈額法，是為了與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（中華人民共和國財(cái)政部第81號(hào)令）對財(cái)政貼息的規(guī)定在原則上保持一致，即歸屬經(jīng)營性項(xiàng)目建設(shè)期間的財(cái)政貼息沖減項(xiàng)目建設(shè)成本。 學(xué)習(xí)筆記：將政策性優(yōu)惠貸款貼息進(jìn)行分類，并再次分析核算的方法選擇問題，明確了采用凈額法是與《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》對財(cái)政貼息的規(guī)定原則保持一致。 第二篇：應(yīng)用指南例題的學(xué)習(xí)筆記 [例1]2X17年2月，甲企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項(xiàng)目合作投資協(xié)議，實(shí)施“退城進(jìn)園”技

20、改搬遷。根據(jù)協(xié)議，甲企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約4億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積400畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約4億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積400畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)掛牌出讓，甲企業(yè)摘牌并按掛牌出讓價(jià)格繳納土地出讓金4800萬元。甲企業(yè)自開工之日起須在18個(gè)月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時(shí)將甲企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（200畝，按照所在地段工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)評估為1億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府將向甲企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億元。 本例中，為實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷，甲企業(yè)將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地移交給開發(fā)區(qū)

21、政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府為此向甲企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億元。由于開發(fā)區(qū)政府對甲企業(yè)的搬遷補(bǔ)償是基于甲企業(yè)原址用地的公允價(jià)值確定的，實(shí)質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)的市場價(jià)格向企業(yè)購買資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價(jià)，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補(bǔ)助無償性的的特點(diǎn)。因此，甲企業(yè)收到的1億元搬遷補(bǔ)償資金不作為政府補(bǔ)助處理，而應(yīng)作為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的收入。 學(xué)習(xí)筆記：雖然本案例是政府與企業(yè)簽訂的相關(guān)協(xié)議，但需要從簽訂的協(xié)議中注意判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，從紅色字體描述來看，此項(xiàng)交易不符合政府補(bǔ)助無償性的特點(diǎn)，實(shí)際是一項(xiàng)互惠性的交易，政府按市場價(jià)格收儲(chǔ)而企業(yè)得到相應(yīng)的補(bǔ)償。故此項(xiàng)交易應(yīng)作為處置非流動(dòng)資

22、產(chǎn)來確認(rèn)。 [例2]乙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械的企業(yè)。為推動(dòng)科技創(chuàng)新，乙企業(yè)所在地政府于2X17年8月向乙企業(yè)撥付了3000萬元資金，要求乙企業(yè)將這筆資金用于技術(shù)改造項(xiàng)目研究，研究成果歸乙企業(yè)享有。本例中，乙企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)是生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械，其從政府取得了3000萬元資金用于研發(fā)支出，且研究成果歸乙企業(yè)享有。因此，這項(xiàng)財(cái)政撥款具有無償性的特征，乙企業(yè)收到的3000萬元資金應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 學(xué)習(xí)筆記：無償性是政府補(bǔ)助區(qū)別于政府的資本性投入和政府購買服務(wù)的特征。在判斷一項(xiàng)補(bǔ)貼資金是屬于政府補(bǔ)助還是政府購買服務(wù)時(shí)，有時(shí)還需要考慮與補(bǔ)貼相關(guān)的最終成果歸誰所有。

23、此案例研究成果歸乙企業(yè)享有，故進(jìn)而判斷該項(xiàng)財(cái)政撥款具有無償性的特征，適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 [例3]丙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定了中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格。丙企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請財(cái)政補(bǔ)貼資金。2X17年度，丙企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財(cái)政資金5000萬元。 本例中，丙企業(yè)雖然取得財(cái)政補(bǔ)貼資金，但最終受益人是從丙企業(yè)購買高效照明產(chǎn)品的大宗用戶和城鄉(xiāng)

24、居民，相當(dāng)于政府以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格從丙企業(yè)購買了高效照明產(chǎn)品，再以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將產(chǎn)品銷售給終端用戶。實(shí)際操作時(shí)，政府并沒有直接從事高效照明產(chǎn)品的購銷，但以補(bǔ)貼資金的形式通過丙企業(yè)的銷售行為實(shí)現(xiàn)了政府推廣使用高效照明產(chǎn)品的目標(biāo)。對丙企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動(dòng)，丙企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入由兩部分構(gòu)成，一是終端用戶支付的購買價(jià)款，二是財(cái)政補(bǔ)貼資金，財(cái)政補(bǔ)貼資金是丙企業(yè)產(chǎn)品銷售對價(jià)的組成部分。因此，丙企業(yè)收到的補(bǔ)貼資金5000萬元應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 學(xué)習(xí)筆記：此處核心問題是受益人，也就是財(cái)政

25、補(bǔ)貼資金的最終受益人不是丙企業(yè)而是購買產(chǎn)品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民。所以上述例題關(guān)鍵之所在是要看透業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么。 【例4】按照國家有關(guān)政策，企業(yè)購置環(huán)保設(shè)備可以申請補(bǔ)貼以補(bǔ)償其環(huán)保支出。丁企業(yè)于2x18年1月向政府有關(guān)部門提交了210萬元補(bǔ)助申請，作為對其購置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2x18年3月15日丁企業(yè)收到了政府補(bǔ)貼款210萬元。2x18年4月20日，丁企業(yè)購入不需要安裝的環(huán)保設(shè)備一臺(tái)，實(shí)際成本為480萬元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值）。2x26年4月，丁企業(yè)的這臺(tái)設(shè)備發(fā)生損毀而報(bào)廢。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。 丁企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 方法一：丁企業(yè)選擇

26、總額法對此類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 （1）2x18年3月15日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益： 借：銀行存款 2 100 000 貸：遞延收益 2 100 000 （2）2x18年4月20日的購入設(shè)備： 借：固定資產(chǎn) 4 800 000 貸：銀行存款 4 800 000 （3） 自2X18年5月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益： ①計(jì)提折舊（假設(shè)該設(shè)備用于污染物排放測試，折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用）： 借：制造費(fèi)用 4 0000 貸：累計(jì)折舊 4 0000

27、 ②分?jǐn)傔f延收益： 借：遞延收益 17 500 貸：其他收益 17 500 （4）2x26年4月設(shè)備毀損，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額： 借：固定資產(chǎn)清理 960 000 累計(jì)折舊 3 840 000 貸：固定資產(chǎn) 4 800 000 借：遞延收益 420 000 貸：固定資產(chǎn)清理 420 000 借：營業(yè)外支出 540 000 貸：固定資產(chǎn)清理 540 000 學(xué)習(xí)筆記：此案例的總額法的處理與原準(zhǔn)則規(guī)定從上述會(huì)計(jì)分錄來看沒有實(shí)質(zhì)性

28、區(qū)別。由于資產(chǎn)是按直線法折舊，故遞延收益政府補(bǔ)助也按年限平均分?jǐn)傆?jì)入。實(shí)務(wù)中，一般申請政府補(bǔ)助文件中，都有自籌資金和國撥資金，比如此例題中所述，購買設(shè)備總額為480萬元，政府補(bǔ)助申請為210萬元，那么剩余資金一般就是自籌資金了。那么準(zhǔn)則所謂的配比就是對購買設(shè)備國撥部分210萬折舊部分的補(bǔ)貼配比了。注意設(shè)備毀損報(bào)廢時(shí)，將遞延收益余額結(jié)轉(zhuǎn)清零。 方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對此類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 （1）2x18年3月15日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益： 借：銀行存款 2 100 000 貸：遞延收益 2 100 000 （2）2x18年4月20日的購入設(shè)

29、備： 借：固定資產(chǎn) 4 800 000 貸：銀行存款 4 800 000 借：遞延收益 2 100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 100 000 （3）自2X18年5月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊： 借：制造費(fèi)用 22 500 貸：累計(jì)折舊 22 500 （4）2x26年4月設(shè)備毀損： 借：固定資產(chǎn)清理 540 000 累計(jì)折舊 2 160 000 貸：固定資產(chǎn) 2 700 000 借：營業(yè)外支出

30、540 000 貸：固定資產(chǎn)清理 540 000 學(xué)習(xí)筆記：重點(diǎn)補(bǔ)助為第二步，凈額法的關(guān)鍵就是遞延收益沖減資產(chǎn)賬面成本（賬面原值），沖減的理由實(shí)際就是這塊資金是政府補(bǔ)貼給企業(yè)的，自籌那部分實(shí)際才是企業(yè)自行承擔(dān)的，理解還是簡單的，但是凈額法在很多方面存在弊端，比如要披露相關(guān)政府補(bǔ)助相關(guān)數(shù)據(jù)，以及非經(jīng)常性損益方面存在不方便之處。 【例5】甲企業(yè)于2x17年3月15日與其所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，當(dāng)?shù)卣畬⑾蚣灼髽I(yè)提供1000萬元獎(jiǎng)勵(lì)資金，用于企業(yè)的人才激勵(lì)和人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)，甲企業(yè)必須按年向當(dāng)?shù)卣畧?bào)送詳細(xì)的資金使用計(jì)劃并按規(guī)定用途使用資金。協(xié)議同時(shí)還約定，甲企業(yè)

31、自獲得獎(jiǎng)勵(lì)起10年內(nèi)注冊地址不得遷離本地區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎(jiǎng)勵(lì)資金。甲企業(yè)于2x17年4月10日收到1000萬元補(bǔ)助資金，分別在2x17年12月、2x18年12月、2x19年12月使用了400萬元、300萬元和300萬元，用于發(fā)放給總裁級(jí)高管年度獎(jiǎng)金。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。 本例中，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得政府補(bǔ)助時(shí)先判斷是否滿足政府補(bǔ)助條件。如果客觀情況表明甲企業(yè)在未來10年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小，比如通過成本效益分析認(rèn)為甲企業(yè)遷離該地區(qū)的成本高于收益，則甲企業(yè)在收到補(bǔ)助資金是應(yīng)當(dāng)計(jì)入“遞延收益”科目，實(shí)際按規(guī)定用途使用補(bǔ)助資金時(shí)再計(jì)入當(dāng)期損益。 假設(shè)甲企業(yè)選擇凈額法對此類補(bǔ)助進(jìn)行

32、會(huì)計(jì)處理，其賬務(wù)處理如下: (1)2x17年4月10日甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金： 借：銀行存款 10 000 000 貸：遞延收益 10 000 000 (2)2x17年12月、2x18年12月、2x19年12月甲企業(yè)將補(bǔ)助資金用于發(fā)放高管獎(jiǎng)金時(shí)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益： ? 2x17年12月： 借：遞延收益 4 000 000 貸：管理費(fèi)用 4 000 000 ? 2x18年12月： 借：遞延收益 3 000 000 貸：管理費(fèi)用 3 000 000 ? 2x19年12月： 借：遞延收益 3 000 000

33、 貸：管理費(fèi)用 3 000 000 如果本例中甲企業(yè)選擇按總額法對此類政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)管理費(fèi)用的期間，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”科目。 如果甲企業(yè)在取得補(bǔ)助資金時(shí)暫時(shí)無法確定能否滿足政府補(bǔ)助所附條件（即在未來10年內(nèi)注冊地址不得遷離本地區(qū)），則應(yīng)當(dāng)將收到的補(bǔ)助資金先計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，待客觀情況表明其能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件后自轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。 學(xué)習(xí)筆記：先判斷是否滿足政府補(bǔ)助條件，分析判斷需要考慮成本效益原則，站在管理層的角度是否有這個(gè)意愿能夠不遷離該地區(qū)。即：能否計(jì)入遞延收益，還是先計(jì)入其他應(yīng)付款核算。然后在考慮下一步總額法確認(rèn)

34、還是凈額法確認(rèn)。 【例6】乙企業(yè)銷售其自主開發(fā)的軟件。按照國家有關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅即征即退政策，按16%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分，實(shí)行即征即退。乙企業(yè)2x18年8月在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，對歸屬于7月的增值稅即征即退提交退稅申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后的退稅額為10萬元。 本例中，軟件企業(yè)即征即退增值稅與企業(yè)日常銷售密切相關(guān)，屬于與企業(yè)的日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。乙企業(yè)2x18年8月申請退稅并確定了增值稅退稅額，賬務(wù)處理如下： 借：其他應(yīng)收款 100 000 貸：其他收益 100 000 學(xué)習(xí)筆記：增值稅軟件即征即退與企業(yè)日常銷

35、售活動(dòng)密切相關(guān)的政府補(bǔ)助，故計(jì)入其他收益核算。此例題的突破點(diǎn)是在8月申請時(shí)即確認(rèn)了其他收益，且掛其他應(yīng)收款，這也是基于日?；顒?dòng)且日后應(yīng)該能夠收到該筆款項(xiàng)的情況下確認(rèn)的。 【例7】丙企業(yè)2x17年11月遭受重大自然災(zāi)害，并于2x17年12月20日收到了政府補(bǔ)助資金200萬元用于彌補(bǔ)其遭受自然災(zāi)害的損失。 2x17年12月20日，丙企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金并對此類補(bǔ)助選擇按總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 2 000 000 貸：營業(yè)外收入 2 000 000 學(xué)習(xí)筆記：與日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營業(yè)外收支。 【例8】丁企業(yè)是集芳烴技術(shù)研發(fā)、生產(chǎn)于

36、一體的高新技術(shù)企業(yè)。芳烴的原料是石腦油。石腦油按成品油項(xiàng)目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征消費(fèi)稅。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，對使用燃料油、石腦油生產(chǎn)乙烯芳烴的企業(yè)購進(jìn)并用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的石腦油、燃料油，按實(shí)際耗用數(shù)量退還所含消費(fèi)稅。假設(shè)丁企業(yè)石腦油單價(jià)為5333元/噸（其中，消費(fèi)稅2105元/噸）。2x17年7月，丁企業(yè)將115噸石腦油投入生產(chǎn)，石腦油轉(zhuǎn)換率為1.15：1(即1.15噸石腦油可生產(chǎn)1噸乙烯芳烴)，共生產(chǎn)乙烯芳烴100噸。丁企業(yè)根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)量及所購原料供應(yīng)商的消費(fèi)稅證明，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還相應(yīng)的消費(fèi)稅。 本例中，丁企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退消費(fèi)稅100 x 1.15 x 2105=242 075（元）。丁企業(yè)

37、在期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本和主營業(yè)務(wù)成本之前，對該政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理如下： 借：其他應(yīng)收款 242 075 貸：生產(chǎn)成本 242 075 學(xué)習(xí)筆記：凈額法更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，故沖減生產(chǎn)成本。 【例9】承【例4】，假設(shè)219年5月，因客觀環(huán)境改變丁企業(yè)不再符合申請補(bǔ)助的條件，有關(guān)部門要求丁企業(yè)全額退回補(bǔ)助款，丁企業(yè)于當(dāng)月退回了補(bǔ)助款210萬元。丁企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 方法一：丁企業(yè)選擇總額法對比類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 丁企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)尚未分配的遞延收益，并將超出部分計(jì)入當(dāng)期損益，因?yàn)楸纠性擁?xiàng)補(bǔ)助與日常活動(dòng)相關(guān)，所以這部分退回的補(bǔ)助沖減退回當(dāng)期的其他收益。

38、219年5月丁企業(yè)退回補(bǔ)助款時(shí)： 借:遞延收益 1 890 000 其他收益 210 000 貸：銀行存款 2 100 000 學(xué)習(xí)筆記：遞延收益清零，全額退回，已結(jié)轉(zhuǎn)的補(bǔ)助沖減退回當(dāng)期其他收益（與日?；顒?dòng)有關(guān)）。 方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對比類補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 丁企業(yè)計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提的折舊，將這部分費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 219年5月丁企業(yè)退回補(bǔ)助款時(shí)： 借:固定資產(chǎn) 2 100 000 其他收益 210

39、 000 貸：銀行存款 2 100 000 累計(jì)折舊 210 000 學(xué)習(xí)筆記：由于是凈額法確認(rèn)政府補(bǔ)助，所以還原退回補(bǔ)助時(shí)，先還原固定資產(chǎn)原值，并對影響當(dāng)期政府補(bǔ)助沖回，并對應(yīng)補(bǔ)提折舊。 【例10】甲企業(yè)于 217年11月與某開發(fā)區(qū)政府簽訂合作協(xié)議，在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資設(shè)立生產(chǎn)基地。協(xié)議約定，開發(fā)區(qū)政府自協(xié)議簽訂之日起6個(gè)月內(nèi)向甲企業(yè)提供300萬元產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼資金，用于獎(jiǎng)勵(lì)該企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動(dòng)，甲企業(yè)自獲得補(bǔ)貼起5年內(nèi)注冊地址不得遷離本區(qū)。如果甲企業(yè)在此期限內(nèi)提前遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府允許甲企業(yè)按照實(shí)際留在本區(qū)的時(shí)間保

40、留部分補(bǔ)貼，并按剩余時(shí)間追回補(bǔ)貼資金。甲企業(yè)于218年1月3日收到補(bǔ)貼資金。 假設(shè)甲企業(yè)在實(shí)際收到補(bǔ)助資金時(shí)，客觀情況表明甲企業(yè)在未來5年內(nèi)遷離開發(fā)區(qū)的可能性很小，甲企業(yè)在收到補(bǔ)助資金時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“遞延收益”科目。由于協(xié)定約定如果甲企業(yè)提前遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府有權(quán)按扣除實(shí)際留在本區(qū)時(shí)間后的剩余時(shí)間追回部分補(bǔ)助，說明企業(yè)每留在開發(fā)區(qū)內(nèi)一年，就有權(quán)取得與這一年相關(guān)的補(bǔ)助，與這一年補(bǔ)助有關(guān)的不確定性基本消除，補(bǔ)貼收益得以實(shí)現(xiàn)，所以甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該補(bǔ)助在5年內(nèi)平均攤銷結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入損益。本例中，開發(fā)區(qū)政府對甲企業(yè)的補(bǔ)助是對該企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動(dòng)的獎(jiǎng)勵(lì)，并不指定用于補(bǔ)償特定的成本費(fèi)用。甲企業(yè)

41、的財(cái)務(wù)處理如下： （1）218年1月3日，甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金： 借：銀行存款 3 000 000 貸：遞延收益 3 000 000 （2）218年~222年每年12月31日，甲企業(yè)分期將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益： 借：遞延收益 600 000 貸：其他收益 600 000 假設(shè)220年1月，甲企業(yè)因重大戰(zhàn)略調(diào)整遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府根據(jù)協(xié)議要求甲企業(yè)退回補(bǔ)助180萬元： 借：遞延收益 1 800 000 貸：其他應(yīng)付款 1 800

42、 000 學(xué)習(xí)筆記：此例題仍是需要首先解讀合作協(xié)議，關(guān)鍵在于紅字部分，可以保留部分實(shí)際留在本區(qū)的補(bǔ)助，并按剩余時(shí)間追回補(bǔ)提，意思就是當(dāng)年還在當(dāng)年確認(rèn)就沒問題。 【例11】 2x17年6月15日，某市科技創(chuàng)新委員會(huì)與乙企業(yè)簽訂了科技計(jì)劃項(xiàng)目合同書，擬對乙企業(yè)的新藥臨床研究項(xiàng)目提供研究補(bǔ)助資金。該項(xiàng)目總預(yù)算為600萬元，其中，某市科技創(chuàng)新委員會(huì)資助200萬元，乙企業(yè)自籌400萬元。某市科技創(chuàng)新委員會(huì)資助的200萬元用于補(bǔ)助設(shè)備費(fèi)60萬元，材料費(fèi)15萬元，測試化驗(yàn)加工費(fèi)95萬元，差旅費(fèi)10萬元，會(huì)議費(fèi)5萬元，專家咨詢費(fèi)8萬元，管理費(fèi)用7萬元，假設(shè)除設(shè)備費(fèi)外的其他各項(xiàng)費(fèi)用都屬于研究支出。市科技

43、創(chuàng)新委員會(huì)應(yīng)當(dāng)在合同簽訂之日起30日內(nèi)將資金撥付給乙企業(yè)。根據(jù)雙方約定，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同規(guī)定的開支范圍，對市科技創(chuàng)新委員會(huì)資助的經(jīng)費(fèi)實(shí)行專款專用。項(xiàng)目實(shí)施期限為自合同簽訂之日起30個(gè)月，期滿后乙企業(yè)如未通過驗(yàn)收，在該項(xiàng)目實(shí)施期滿后3年內(nèi)不得再向市政府申請科技補(bǔ)貼資金。乙企業(yè)于2x17年7月10日收到補(bǔ)助資金，在項(xiàng)目期內(nèi)按照合同約定的用途使用了補(bǔ)助資金。乙企業(yè)于2x17年7月25日按項(xiàng)目合同書的約定購置了相關(guān)設(shè)備，設(shè)備成本150萬元，其中使用補(bǔ)助資金60萬元，該設(shè)備使用年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值）。假設(shè)本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。 本例中，乙企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是綜合性項(xiàng)

44、目政府補(bǔ)助，需要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。假設(shè)乙企業(yè)對收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助選擇凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）2x17年7月10日乙企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金： 借：銀行存款 2000000 貸：遞延收益 2000000 （2）2x17年7月25日購入設(shè)備： 借：固定資產(chǎn) 1500000 貸：銀行存款 1500000 （3） 自2x17年8月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊，折舊費(fèi)用計(jì)入研發(fā)支出： 借：研發(fā)支出 7500 貸

45、：累計(jì)折舊 7500 （4）對其他與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)確定是計(jì)入其他收益還是沖減相關(guān)成本費(fèi)用，在企業(yè)按規(guī)定用途實(shí)際使用補(bǔ)助資金時(shí)計(jì)入損益，或者在實(shí)際使用的當(dāng)期期末根據(jù)當(dāng)期累計(jì)使用的金額計(jì)入損益，借記“遞延收益”科目，貸記有關(guān)損益科目。 學(xué)習(xí)筆記：此例題是一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的研發(fā)項(xiàng)目補(bǔ)助，研發(fā)項(xiàng)目具有購買相關(guān)資產(chǎn)以及相關(guān)費(fèi)用化支出的特點(diǎn)，具體還分為自籌資金和國撥資金，實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)存在對國撥資金和自籌資金購買資產(chǎn)或費(fèi)用化支出核算不清晰，不準(zhǔn)確的情況，實(shí)際上是存在風(fēng)險(xiǎn)的。回到本案例中，應(yīng)用指南指出應(yīng)按資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)分別做出會(huì)計(jì)處理，這樣做法還是有一定

46、合理性、配比性。但實(shí)務(wù)中具體操作可能就比較多樣了。 【例12】 2x17年1月1日，丙企業(yè)向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于丙企業(yè)取得同類貸款的市場利率。假設(shè)丙企業(yè)取得同類貸款的年市場利率為9%，丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為3%，丙企業(yè)按季度向銀行支付貸款利息，財(cái)政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后丙企業(yè)實(shí)際支付的年利息率為3%，貸款期間的利息費(fèi)用滿足資本化條件，計(jì)入相關(guān)在建工程的成本。 表1 相關(guān)借款費(fèi)用的計(jì)算和遞延收益的攤銷

47、 單位：元 月度 按市場利率應(yīng)支付銀行的利息① 財(cái)政貼息② 實(shí)際現(xiàn)金流③ 實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)④ 長期借款各期實(shí)際利息⑤ 遞延收益攤銷金額⑥ 長期借款的期末賬面價(jià)值⑦ 0 890 554 1 7 500 5 000 2 500 2 481 6 679 4 179 894 733 2 7 500 5 000 2 500 2 463 6 711 4 211 898 944 3 7 500 5 000 2 500 2 445 6 742 4 242 903 186 4 7 500

48、 5 000 2 500 2 426 6 774 4 274 907 460 5 7 500 5 000 2 500 2 408 6 806 4 306 911 766 6 7 500 5 000 2 500 2 390 6 838 4 338 916 104 7 7 500 5 000 2 500 2 373 6 871 4 371 920 475 8 7 500 5 000 2 500 2 355 6 904 4 404 924 878 9 7 500 5 000 2 500 2 337 6 937

49、 4 437 929 315 10 7 500 5 000 2 500 2 320 6 970 4 470 933 785 11 7 500 5 000 2 500 2 303 7 003 4 503 938 288 12 7 500 5 000 2 500 2 286 7 037 4 537 942 825 13 7 500 5 000 2 500 2 269 7 071 4 571 947 397 14 7 500 5 000 2 500 2 252 7 105 4 605 952 002 15 7 5

50、00 5 000 2 500 2 235 7 140 4 640 956 642 16 7 500 5 000 2 500 2 218 7 175 4 675 961 317 17 7 500 5 000 2 500 2 202 7 210 4 710 966 027 18 7 500 5 000 2 500 2 185 7 245 4 745 970 772 19 7 500 5 000 2 500 2 169 7 281 4 781 975 553 20 7 500 5 000 2 500 2 153

51、 7 317 4 817 980 369 21 7 500 5 000 2 500 2 137 7 353 4 853 985 222 22 7 500 5 000 2 500 2 121 7 389 4 889 990 111 23 7 500 5 000 2 500 2 105 7 426 4 926 995 037 24 7 500 5 000 1 0022 500 837 921 7 463 4 963 1 000 000 合計(jì) 180 000 120 000 1 060 000 890 554 169

52、 447 109 446 注：（1）實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)④為各月實(shí)際現(xiàn)金流③2 500元按照月市場利率0.75%（＝9%12）折現(xiàn)的金額。例如，第一個(gè)月實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)＝2 500（1+0.75%）＝2 481（元），第二個(gè)月實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)＝2 500（1+0.75%）＝2 463（元）。 （2） 長期借款各期實(shí)際利息⑤為各月長期借款賬面價(jià)值⑦與月市場利率0.75%的乘積。例如，第一個(gè)月長期借款實(shí)際利息＝本月初長期借款賬面價(jià)值890 5540.75%＝6 679（元），第二個(gè)月長期借款實(shí)際利息＝本月初長期借款賬面價(jià)值894 7330.75%＝6 711（元）。 （3） 攤銷金額⑥是長期

53、借款各期實(shí)際利息⑤扣減每月實(shí)際支付的利息③2 500元后的金額。例如，第一個(gè)月攤銷金額＝當(dāng)月長期借款實(shí)際利息6 679－當(dāng)月實(shí)際支付的利息2 500＝4 179（元），第二個(gè)月攤銷金額＝當(dāng)月長期借款實(shí)際利息6 711－當(dāng)月實(shí)際支付的利息2 500＝4 211（元）。 丙企業(yè)按方法一的賬務(wù)處理如下： （1）2x17年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬元： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長期借款——本金 1 000 000 （2）2x17年1月31日期每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1

54、 000 0003%12＝2 500（元）： 借：在建工程 2 500 貸：應(yīng)付利息 2 500 學(xué)習(xí)筆記：符合財(cái)政資金撥付給銀行，銀行貸款給企業(yè)的情況，可以采取兩種方法，第一種方法比較簡單便于理解。直接計(jì)入銀行貸款本金，利息直接用貸款合同約定利率計(jì)算。 丙企業(yè)按方法二的賬務(wù)處理如下： （1）2x17年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬元： 借：銀行存款 1 000 000 長期借款——利息調(diào)整

55、 109 446 貸：長期借款——本金 1 000 000 遞延收益 109 446 （2）2x17年1月31日，丙企業(yè)按月計(jì)提利息： 借：在建工程 6 679 貸：應(yīng)付利息 2 500 長期借款——利息調(diào)整 4 179 同時(shí)，攤銷遞延收益： 借：遞延收益

56、 4 179 貸：在建工程 4 179 學(xué)習(xí)筆記：第二種方法按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的規(guī)定，利用實(shí)際利率法計(jì)算借款公允價(jià)值，并計(jì)算借款費(fèi)用，并按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷處理。 在上述兩種方法下，丙企業(yè)每月計(jì)入在建工程的利息支出是一致的， 均為2 500元。不同的是，在方法一下，丙企業(yè)該筆銀行貸款2x17年1月1日長期借款的賬面價(jià)值為1 000 000元；在方法二下，丙企業(yè)該筆銀行貸款2x17年1月1日長期借款的賬面價(jià)值為890 554元，此外還有遞延收益109 446元，各月需要按照實(shí)際利率法對遞延收益進(jìn)行攤銷。 【例13】2

57、x17年1月1日，丙企業(yè)向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，財(cái)政將貼息資金直接撥付給丙企業(yè)。丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為9%，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財(cái)政申請貼息資金，財(cái)政按年與丙企業(yè)結(jié)算貼息資金，貼息后丙企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的年利息率為3%。丙企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）2x17年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬元： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長期借款——本金 1 000 000 （2）2x1

58、7年1月31日起每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，應(yīng)向銀行支付的利息金額為1 000 0009%12＝7 500（元），企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1 000 0003%12＝2 500（元），應(yīng)收政府貼息為5 000元： 借：在建工程 7 500 貸：應(yīng)付利息 7 500 借：其他應(yīng)收款 5 000 貸：在建工程 5 000 學(xué)習(xí)筆記：財(cái)政貼息直接給企業(yè)，采用凈額法確認(rèn)，政府貼息為應(yīng)付利息減去應(yīng)承擔(dān)利息的差額部分。在該筆款項(xiàng)可能收到的情況下計(jì)入其他應(yīng)收款，個(gè)人理解，雖然準(zhǔn)則已放開原準(zhǔn)則“收付實(shí)現(xiàn)制”確認(rèn)政府補(bǔ)助的謹(jǐn)慎態(tài)度，但對于掛賬的“其他應(yīng)收款”確認(rèn)也要謹(jǐn)慎確認(rèn)，獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。 — END — 17