注冊會計師 基礎(chǔ)班 審計 第九章 審計證據(jù)

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1、2011年注冊會計師考試輔導(dǎo) 審　　計　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 第九章 審計證據(jù) 　　考情分析：2007－2010年，本章考試主要以客觀題目為主。但本章中對于函證程序和分析性程序的應(yīng)用，則可以和后面實務(wù)章節(jié)內(nèi)容結(jié)合，考查簡答題目和綜合題目。 　　學(xué)習(xí)建議：注意對基本內(nèi)容的理解，并注意將函證、分析程序與實務(wù)操作結(jié)合。 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。 第一節(jié)　審計證據(jù)的性質(zhì) 　　一、審計證據(jù)的含義 　　審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計

2、意見而使用的所有信息，包括構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計記錄中所含有的信息和其他信息。 　　（一）會計記錄中含有的信息。 　　會計記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。 　　這些會計記錄通常是電子數(shù)據(jù)，因而要求注冊會計師對內(nèi)部控制予以充分關(guān)注，以獲取這些記錄的真實性、準(zhǔn)確性和完整性。 　　電子形式的會計記錄可能只能在特定時間獲取，如果不存在備份文件，特定期間之后有可能無法再獲取這些記錄。 　　●將會計記錄作為審計證據(jù)時，其來源和被審計單位內(nèi)部控制的相關(guān)強度（對內(nèi)部生成的證據(jù)而

3、言）都會影響注冊會計師對這些證據(jù)的信賴程度。 　?。ǘ┢渌畔?。 　　●會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師還應(yīng)獲取用作審計證據(jù)的其他信息。 　　其他信息主要包括： 　　1.注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等； 　　2.通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等； 　　3.自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。 　　財務(wù)報表依據(jù)的

4、會計記錄中包含的信息和其他信息共同構(gòu)成了審計證據(jù)，二者缺一不可。只有將兩者結(jié)合在一起，才能將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，為注冊會計師發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。 　　注冊會計師將不同來源和不同性質(zhì)的審計證據(jù)綜合起來考慮，如果反映的結(jié)果具有一致性，則可以佐證會計記錄中記錄的信息；如果審計證據(jù)不一致，而且這種不一致可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)擴大審計程序的范圍，直到不一致得到解決，并針對賬戶余額或各類交易獲得必要保證。 　　二、審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 　?。ㄒ唬徲嬜C據(jù)的充分性 　　審計證據(jù)的充分性是對

5、審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。例如，對某個審計項目實施某一選定的審計程序，從200個樣本中獲得的證據(jù)要比從100個樣本中獲得的證據(jù)更充分。 　　注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受重大錯報風(fēng)險評估的影響（評估的重大錯報風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越多），并受到審計證據(jù)質(zhì)量的影響（審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少）。然而，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。 　　教師提示：聯(lián)系審計重要性概念，不能人為的提高審計重要性水平，而降低審計風(fēng)險，減少審計證據(jù)的數(shù)量。 　　【例題單選題】（2009年新）在確定審計證據(jù)的數(shù)量時，下列表述中錯誤的是

6、（　）。 　　A.錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多 　　B.審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少 　　C.審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，可能無法通過獲取更多的審計證據(jù)予以彌補 　　D.通過調(diào)高重要性水平，可以降低所需獲取的審計證據(jù)的數(shù)量 　　[答疑編號2212090101] 　　『正確答案』D 　　『答案解析』本題考核審計證據(jù)的數(shù)量。注冊會計師不能通過不合理地人為調(diào)高重要性水平，降低審計風(fēng)險，進而降低所需獲取的審計證據(jù)的數(shù)量。 　?。ǘ徲嬜C據(jù)的適當(dāng)性 　　審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計意見所依據(jù)的結(jié)論方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠

7、性是審計證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容，只有相關(guān)且可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。 　　1.審計證據(jù)的相關(guān)性。 　　相關(guān)性，是指用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關(guān)認定之間的邏輯聯(lián)系。 　　（1）用作審計證據(jù)的信息的相關(guān)性可能受測試方向的影響。 　?。?）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)。 　?。?）有關(guān)某一特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。 　?。?）不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)可能與同一認定相關(guān)。 　　【例題單選題】（2009年新）在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，下列表述中錯誤的是（?。? 　　A.特定的審計程序可能只為某些

8、認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān) 　　B.針對某項認定從不同來源獲取的審計證據(jù)存在矛盾，表明審計證據(jù)不存在說服力 　　C.只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù) 　　D.針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù) 　　[答疑編號2212090102] 　　『正確答案』B 　　『答案解析』本題考核審計證據(jù)的相關(guān)性。如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，但不是表明該審計證據(jù)不存在說服力，所以選項B太絕對了。 　　控制測試旨在評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有

9、效性。設(shè)計控制測試以獲取相關(guān)審計證據(jù)，包括識別一些顯示控制運行的情況（特征或?qū)傩裕约帮@示控制未恰當(dāng)運行的偏差情況。然后，注冊會計師可以測試這些情況是否存在。 　　實質(zhì)性程序旨在發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報，包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。設(shè)計實質(zhì)性程序包括識別與測試目的相關(guān)的情況，這些情況構(gòu)成相關(guān)認定的錯報。 　　2.審計證據(jù)的可靠性。審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的可信程度。 　　審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則： 　　（1）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。 　　（2）

10、內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。 　　（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。 　?。?）以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。 　?。?）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。 　　注冊會計師在按照上述原則評價審計證據(jù)的可靠性時，還應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。（例如，審計證據(jù)雖是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是不可靠的。）同樣，如果注冊會計師不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可

11、能不可靠。 　　【例題單選題】（2009年）在確定審計證據(jù)的可靠性時，下列表述中錯誤的是（?。? 　　A.以電子形式存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠 　　B.從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠 　　C.從復(fù)印件獲取的審計證據(jù)比從傳真件獲取的審計證據(jù)更可靠 　　D.直接獲取的審計證據(jù)比推論得出的審計證據(jù)更可靠 　　[答疑編號2212090103] 　　『正確答案』C 　　『答案解析』本題考核審計證據(jù)的可靠性。從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠，但復(fù)印件和傳真件都容易是變造或偽造的結(jié)果，所以可靠性均較低，兩者無法比較其可靠性

12、。 　　【例題單選題】（2007年）在獲取的下列審計證據(jù)中，可靠性最強的通常是（?。?。 　　A.甲公司連續(xù)編號的采購訂單 　　B.甲公司編制的成本分配計算表 　　C.甲公司提供的銀行對賬單 　　D.甲公司管理層提供的聲明書 　　[答疑編號2212090104] 　　『正確答案』C 　　『答案解析』選項ABD屬于來自于被審計單位內(nèi)部的證據(jù)，而選項C是來源于被審計單位外部的證據(jù)。外部證據(jù)比來源于被審計單位內(nèi)部證據(jù)更可靠，所以選項C正確。 　　3.充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系。只有充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。 　?。?）注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的

13、影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響審計證據(jù)的充分性。 　　（2）需要注意的是，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。 　?。?）同樣地，如果注冊會計師獲取的證據(jù)不可靠，那么證據(jù)數(shù)量再多也難以起到證明作用。 　　教師提示：關(guān)于審計證據(jù)可靠性的判斷，是歷年考試的重點內(nèi)容。讀者應(yīng)充分理解并運用上述原則，識別題目所給的各種不同形式審計證據(jù)的可靠性強弱。 　　4.評價充分性和適當(dāng)性時的特殊考慮。 　?。?）對文件記錄可靠性的考慮。 　　審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也?/p>

14、是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥珣?yīng)當(dāng)考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關(guān)的控制的有效性。 　　如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍? 　?。?）使用被審計單位生成信息時的考慮。如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。 　　（3）證據(jù)相互矛盾時的考慮。如果針對某項認定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認定相關(guān)的審計證據(jù)則具有更強

15、的說服力。 　　如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。 　　強調(diào)：對于同一事項，從外部來源和從內(nèi)部來源獲取的審計證據(jù)不一致的時候，此時不能視為外部來源的審計證據(jù)一定比內(nèi)部來源的審計證據(jù)更可靠。 　?。?）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮。 　　注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。（例如，存貨監(jiān)盤，銀行存款函證等） 　　注冊會計師不應(yīng)將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。 　　【例題單

16、選題】（2007年）下列與審計證據(jù)相關(guān)的表述中，正確的是（?。? 　　A.如果審計證據(jù)數(shù)據(jù)足夠，就可以彌補審計證據(jù)的質(zhì)量缺陷 　　B.審計工作通常不涉及鑒定文件的真?zhèn)?，對用作審計證據(jù)的文件記錄，只需考慮相關(guān)內(nèi)容控制的有效性 　　C.不應(yīng)考慮獲取審計證據(jù)的成本與獲取信息的有用性之間的關(guān)系 　　D.會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ) 　　[答疑編號2212090105] 　　『正確答案』D 　　『答案解析』如果獲得的審計證據(jù)質(zhì)量高，可以適當(dāng)?shù)臏p少審計證據(jù)的數(shù)量，但是并不能說審計證據(jù)數(shù)量足夠，就可以降低對審計證據(jù)質(zhì)量的要求，所以選項A的說法

17、錯誤；審計工作確實不涉及到鑒證證據(jù)的真?zhèn)?，但是對審計證據(jù)的評價不能僅僅考慮相關(guān)內(nèi)部控制的有效性，還應(yīng)該同時考慮審計證據(jù)的來源等相關(guān)影響因素，所以選項B的說法錯誤；審計工作在保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上考慮成本效益原則，并不能一味的追求審計質(zhì)量，而使成本過高，所以選項C的說法也是錯誤的。 第二節(jié)　獲取審計證據(jù)的審計程序 　　一、審計程序的作用 　　審計程序是指注冊會計師在審計過程中的某個時間，對將要獲得的某類審計證據(jù)如何進行收集的詳細指令。在設(shè)計審計程序時，注冊會計師通常使用規(guī)范的措辭或術(shù)語，以使審計人員能夠準(zhǔn)確理解和執(zhí)行。 　　二、審計程序的種類 　　按照搜集證據(jù)時所使用的方法

18、，審計程序可以分為： 　?。ㄒ唬z查 　　檢查是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查，或?qū)Y產(chǎn)實物進行審查。 　　檢查記錄或文件的目的是對財務(wù)報表所包含或應(yīng)包含的信息進行驗證。 　　1.檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)。 　　2.在檢查內(nèi)部記錄或文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內(nèi)部控制的有效性。將檢查用作控制測試的一個例子，是檢查記錄以獲取關(guān)于授權(quán)的審計證據(jù)。 　　3.某些文件是表明一項資產(chǎn)存在的直接審計證據(jù)，如構(gòu)成金融工具的股票或債券，但檢查此類文件并不一定能

19、提供有關(guān)所有權(quán)或計價的審計證據(jù)。 　　4.檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價認定提供可靠的審計證據(jù)。 　?。ǘ┯^察 　　1.觀察是指注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或?qū)嵤┑某绦颉＠?，對客戶?zhí)行的存貨盤點或控制活動進行觀察。 　　2.觀察可以提供執(zhí)行有關(guān)過程或程序的審計證據(jù)，但觀察所提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據(jù)受到限制。 　　注意：一般觀察程序是針對內(nèi)部控制執(zhí)行的情況。主要用于對內(nèi)部控制的了解和控制測試中。 　?。ㄈ┰儐? 　　1.詢問是指注冊會計師以書面或

20、口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。 　　2.知情人員對詢問的答復(fù)可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與注冊會計師已獲取的其他信息存在重大差異的信息。 　　3.在詢問管理層意圖時，獲取的支持管理層意圖的信息可能是有限的。在這種情況下，（1）了解管理層過去所聲稱意圖的實現(xiàn)情況、（2）選擇某項特別措施時聲稱的原因以及（3）實施某項具體措施的能力，可以為佐證通過詢問獲取的證據(jù)提供相關(guān)信息。 　　針對某些事項，注冊會計師可能認為有必要向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明，以證實對口頭詢問的答復(fù)。 　　（四）函證

21、　　1.函證，是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)以作為審計證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。 　　2.當(dāng)針對的是與特定賬戶余額及其項目相關(guān)的認定時，函證常常是相關(guān)的程序。但是，函證不必僅僅局限于賬戶余額。例如，注冊會計師可能要求對被審計單位與第三方之間的協(xié)議和交易條款進行函證。注冊會計師可能在詢證函中詢問協(xié)議是否作過修改，如果作過修改，要求被詢證者提供相關(guān)的詳細信息。 　　3.函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計證據(jù)，如不存在可能影響被審計單位收入確認的“背后協(xié)議”。 　　（五）重新計算 　　重新計算是指注冊會計師對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準(zhǔn)

22、確性進行核對。重新計算可通過手工方式或電子方式進行。 　?。┲匦聢?zhí)行 　　重新執(zhí)行是指注冊會計師獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。 　　教師提示：重新執(zhí)行只能用于控制測試。 　?。ㄆ撸┓治龀绦? 　　分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。 　　教師提示：分析程序不用在控制測試中。 　　上述審計程序單獨或組合起來，可用作風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序。 第三節(jié)　函證 　　一、函證決策 　　注冊會計

23、師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　　在作出決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素。 　?。ㄒ唬┰u估的認定層次重大錯報風(fēng)險 　　1.評估的認定層次重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。在這種情況下，函證程序的運用對于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)可能是有效的。 　　2.評估的認定層次重大錯報風(fēng)險水平越低，注冊會計師需要從實質(zhì)性程序中獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越低。 　　例如，被審計單位可能有一筆正在按照商定還款計劃時間表償還的銀行借款，假設(shè)注冊會計師在以前年度已對其條款進行了函證。如果注冊會計師

24、實施的其他工作（包括必要時進行的控制測試）表明借款的條款沒有改變，并且這些工作使得未償還借款余額發(fā)生重大錯報風(fēng)險被評估為低水平時，注冊會計師實施的實質(zhì)性程序可能只限于測試還款的詳細情況，而不必再次向債權(quán)人直接函證這筆借款的余額和條款。 　　3.如果認為某項風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師需要考慮是否通過函證特定事項以降低檢查風(fēng)險。 　　（二）函證程序所審計的認定 　　函證可以為某些認定提供審計證據(jù)，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。 　　在委托代銷時，函證可能為存在性和權(quán)利與義務(wù)認定提供相關(guān)可靠的審計證據(jù)，但是不能為計價認定提供證據(jù)。 　　對特定認定函證的相關(guān)性受注冊會計師選擇函證

25、信息的目標(biāo)的影響。 　?。ㄈ嵤┢渌麑徲嫵绦颢@取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平 　　針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。這里的其他審計程序是指除函證程序以外的其他審計程序。 　　例如，如果被審計單位與應(yīng)收賬款存在性有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計良好并有效運行，注冊會計師可適當(dāng)減少函證的樣本量。 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式。 　　二、函證的內(nèi)容 　?。ㄒ唬┿y行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息 　　注冊會計師應(yīng)

26、當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低。 　　如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。 　?。ǘ?yīng)收賬款 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證，除非存在下列兩種情形之一， 　?。?）有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要。 　　（2）注冊會計師認為函證很可能無效。 　　如果認為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　　如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會

27、計師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。 　?。ㄈ┖C的其他內(nèi)容 　　1.交易性金融資產(chǎn)； 　　2.應(yīng)收票據(jù)； 　　3.其他應(yīng)收款； 　　4.預(yù)付賬款； 　　5.由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨； 　　6.長期投資； 　　7.委托貸款； 　　8.應(yīng)付賬款； 　　9.預(yù)收賬款； 　　10.保證、抵押或質(zhì)押； 　　11.或有事項； 　　12.重大或異常的交易。 　　可見，函證通常適用于賬戶余額及其明細組成部分（如應(yīng)收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目。 　　例如，為確認合同條款沒有發(fā)生變動及變化細節(jié)，注冊會計師可以函證被審計單位與第三方簽訂的合同條款。注冊會計師還

28、可向第三方函證是否存在影響被審計單位收入確認的背后協(xié)議或某項重大交易的細節(jié)。 　?。ㄋ模┖C程序?qū)嵤┑姆秶? 　　如果采用審計抽樣確定函證程序的范圍，無論采用統(tǒng)計抽樣方法，還是非統(tǒng)計抽樣方法，選取的樣本應(yīng)當(dāng)足以代表總體。 　　選取的特定項目可能包括： 　　1.金額較大的項目； 　　2.賬齡較長的項目； 　　3.交易頻繁但期末余額較小的項目； 　　4.重大關(guān)聯(lián)方交易； 　　5.重大或異常的交易； 　　6.可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。 　?。ㄎ澹┖C的時間 　　1.注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。 　　2.如果重大錯報風(fēng)

29、險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。 　　（六）管理層要求不實施函證時的處理 　　1.當(dāng)被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據(jù)予以支持。 　?。?）如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　?。?）如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。 　　2.

30、在分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮： 　?。?）管理層是否誠信； 　?。?）是否可能存在重大的舞弊或錯誤； 　?。?）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　　三、詢證函的設(shè)計 　?。ㄒ唬┰O(shè)計詢證函的總體要求 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計目標(biāo)設(shè)計詢證函。詢證函的設(shè)計服從于審計目標(biāo)的需要。 　?。?）在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對方核對確認。 　?。?）針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師則需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計或者采用其他審

31、計程序。 　　例如，在函證應(yīng)收賬款時，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求被詢證者提供余額信息，這樣才能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款低估錯報。再如，在對應(yīng)付賬款的完整性獲取審計證據(jù)時，根據(jù)被審計單位的供貨商明細表向被審計單位的主要供貨商發(fā)出詢證函，就比從應(yīng)付賬款明細表中選擇詢證對象更容易發(fā)現(xiàn)未入賬的負債。 　　（二）設(shè)計詢證函需要考慮的因素 　　在設(shè)計詢證函時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所審計的認定以及可能影響函證可靠性的因素。 可能影響函證可靠性的因素主要包括： 　　1.函證的方式；函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，其提供審計證據(jù)的可靠性不同。 　　2.以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗；在判斷

32、實施函證程序的可靠性時，注冊會計師通常會考慮來自以前年度審計或類似審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，包括回函率、以前年度審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及回函所提供信息的準(zhǔn)確程度等。 　　當(dāng)注冊會計師根據(jù)以往經(jīng)驗認為，即使證函設(shè)計恰當(dāng)，回函率仍很低，應(yīng)考慮從其他途徑獲取審計證據(jù)。 　　3.擬函證信息的性質(zhì)；信息的性質(zhì)是指信息的內(nèi)容和特點。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位與第三方之間交易的實質(zhì)，以確定哪些信息需要進行函證。 　　4.選擇被詢證者的適當(dāng)性。 　?。?）注冊會計師應(yīng)當(dāng)向?qū)λ冏C信息知情的第三方發(fā)送詢證函。 　?。?）函證所提供的審計證據(jù)的可靠性還受到被詢證者的能力、獨立性、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影

33、響。 　　當(dāng)存在重大、異常、在期末前發(fā)生的、對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的交易，而被詢證者在經(jīng)濟上依賴于被審計單位時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被詢證者可能被驅(qū)使提供不正確的回函。 　　5.被詢證者易于回函的信息類型。詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計證據(jù)的性質(zhì)。 　　詢證函通常應(yīng)當(dāng)包含被審計單位管理層的授權(quán)，授權(quán)被詢證者向注冊會計師提供有關(guān)信息。對獲得被審計單位管理層授權(quán)的詢證函，被詢證者可能更愿意回函。 　?。ㄈ┓e極與消極的函證方式 　　注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。 　　1.積極的函證方式 　　如果采用積極的函證方式

34、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 　　積極的函證方式又分為兩種： 　?。?）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計證據(jù)。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。為了避免這種風(fēng)險，注冊會計師可以采用另外一種詢證函，（2）即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者作出更多的努力，可能會導(dǎo)致回函率降低,進而導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。 　

35、　在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務(wù)報表認定提供審計證據(jù)。 　　2.消極的函證方式 　　如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 　　在采用消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務(wù)報表認定提供說服力強的審計證據(jù)。 　　未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據(jù)有說服力。 　　因此，注冊會計師在考慮這些余額是否可能低估時，向供應(yīng)商發(fā)出消極式詢證函可能是有用的程序，但是，利用這

36、種程序收集該余額高估的證據(jù)就未必有效。 　　當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式： 　?。?）重大錯報風(fēng)險評估為低水平； 　?。?）涉及大量余額較小的賬戶； 　?。?）預(yù)期不存在大量的錯誤； 　　（4）沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 　　3.兩種方式結(jié)合使用 　　在實務(wù)中，注冊會計師也可將兩種方式結(jié)合使用。 　　以應(yīng)收賬款為例，當(dāng)應(yīng)收賬款的余額是由少量的大額應(yīng)收賬款和大量的小額應(yīng)收賬款構(gòu)成時，注冊會計師可以對所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消極的函證方式。 　　四、函證的實施與評價 　?。ㄒ唬┖C

37、實施過程的控制 　　當(dāng)實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實施過程進行控制： 　　1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對； 　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對； 　　3.在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函； 　　4.詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出； 　　5.將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄； 　　6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。 　　此外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮回函是否來自要求的回函人。 　

38、?。ǘ┮詡髡妗㈦娮余]件等方式回函時的處理 　　對以電子形式收到的回函（如傳真或電子郵件），由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。 　　另外，注冊會計師還應(yīng)將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿。如果口頭答復(fù)中的信息很重要，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求相關(guān)方就此重要信息直接提交書面確認文件。 　?。ㄈ┓e極式函證未收到回函時

39、的處理 　　1.如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。 　　2.如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)。 　　例如，對應(yīng)付賬款的存在性認定，替代審計程序可能包括檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等；對完整性認定，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。 　?。ㄋ模┰u價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時應(yīng)考慮的因素（2011年調(diào)整） 　　如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、

40、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。 　　在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風(fēng)險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括： 　?。?）可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得； 　?。?）存在特定舞弊風(fēng)險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和（或）管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。 　?。ㄎ澹┰u價函

41、證的可靠性 　　函證所獲取的審計證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計師設(shè)計詢證函、實施函證程序和評價函證結(jié)果等程序的適當(dāng)性。 　　在評價函證的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮： 　　1.對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況； 　　2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性； 　　3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。 　　因此，如果可行的話，注冊會計師應(yīng)當(dāng)努力確保詢證函被送交給適當(dāng)?shù)娜藛T。 　　如果認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其對評估的相關(guān)重大錯報風(fēng)險（包括舞弊風(fēng)險），以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。 　　需要特別注意的是，目前有

42、些銀行仍然沒有嚴(yán)格執(zhí)行實名開戶的措施，企業(yè)有可能利用其員工或其他人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發(fā)詢證函并不能保證有關(guān)信息的完整性。 　　另外，某些企業(yè)與銀行或其他金融機構(gòu)合謀，共同舞弊，提供虛假信息或其他證據(jù)，導(dǎo)致函證結(jié)果不可靠。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，適當(dāng)選擇函證的方式，謹(jǐn)慎分析和評價函證結(jié)果。 　?。Σ环马椀奶幚? 　　1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。 　　2.詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務(wù)報表存在錯報或潛在錯報。當(dāng)識別出錯報時，注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1l41號——財

43、務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價該錯報是否表明存在舞弊。不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。不符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。 　　3.某些不符事項并不表明存在錯報。例如，注冊會計師可能認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。 第四節(jié)　分析程序 　　一、分析程序的目的 　　注冊會計師實施分析程序的目的包括： 　　1.用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。 　　2.當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序

44、。 　　3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核。 　　其中，用于風(fēng)險評估和對財務(wù)報表進行總體復(fù)核的分析程序?qū)儆诒仨殘?zhí)行的程序。 　　二、用作風(fēng)險評估程序 　　1.總體要求。注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。在這個階段運用分析程序是強制要求。 　　2.在風(fēng)險評估程序中的具體運用。 　　（1）注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認定層次的重大錯報風(fēng)險。 　?。?）在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形

45、成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。 　?。?）如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。 　?。?）注冊會計師無需在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。 　　3.風(fēng)險評估過程中運用的分析程序的特點。 　?。?）所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；

46、　　（2）所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。 　　與實質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。 　　【例題多選題】（2009年（新））A注冊會計師負責(zé)審計甲公司208年度財務(wù)報表。在運用分析程序時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 　　下列關(guān)于分析程序的用法中，正確的有（?。?。 　　A.將分析程序用作風(fēng)險評估程序 　　B.將分析程序用作實質(zhì)性程序 　　C.將分析程序用作控制測試程序 　　D.將分析程序用作對財務(wù)報表進行總

47、體復(fù)核的程序 　　[答疑編號2212090301] 　　『正確答案』ABD 　　『答案解析』在控制測試中不運用分析程序。 　　三、用作實質(zhì)性程序 　　1.總體要求 　　實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認定層次的重大錯報風(fēng)險。 　?。?）當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。 　　（2）在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　?。?/p>

48、3）并未要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序時必須使用分析程序。 　?。?）分析程序有其運用的前提和基礎(chǔ)，它并不適用于所有的財務(wù)報表認定。例如關(guān)于賬戶余額“權(quán)利與義務(wù)”的認定。 　?。?）實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。 　　【例題多選題】（2010年）A注冊會計師負責(zé)審計甲公司209年度財務(wù)報表。在運用實質(zhì)性分析程序時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 　　在下列各項中，A注冊會計師通常認為適合運用實質(zhì)性分析程序的有（?。?。 　　A.存款利息收入 　　B.借款利息支出 　　C.營業(yè)外收入 　　D.

49、房屋租賃收入 　　[答疑編號2212090302] 　　『正確答案』ABD 　　『答案解析』營業(yè)外收入不具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，不適宜使用分析程序。 　　在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，無論單獨使用或與細節(jié)測試結(jié)合使用，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)： 　　（1）考慮針對所涉及認定評估的重大錯報風(fēng)險和實施的細節(jié)測試（如有），確定特定實質(zhì)性分析程序?qū)@些認定的適用性： 　?。?）考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時使用數(shù)據(jù)的可靠性； 　?。?）對已記錄的金額或比率作出預(yù)期，并評價預(yù)期值是否足夠精確以識別重大錯報（包括單項重大的錯報和

50、單項雖不重大但連同其他錯報可能導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的錯報）； 　?。?）確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需按《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》第七條的要求作進一步調(diào)查的差異額。 　　2.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性。 　　（1）實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。 　　分析程序的運用建立在這種預(yù)期的基礎(chǔ)上，即數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒有反證的情況下繼續(xù)存在。 　?。?）在某些情況下，不復(fù)雜的預(yù)測模型也可以用于實施有效的分析程序。 　　（3）不同類型的分析程序提供不同程度的保證。 　　例如，根據(jù)租金水平、公寓數(shù)量和空置率，

51、可以測算出一幢公寓大樓的總租金收入。如果這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)得到恰當(dāng)?shù)暮藢?，上述分析程序能提供具有說服力的證據(jù)，從而可能無需利用細節(jié)測試再作進一步驗證。相比之下，通過計算和比較毛利率，對于某項收入數(shù)據(jù)的確認，可以提供說服力相對較弱的審計證據(jù)，但如果結(jié)合實施其他審計程序，則可以提供有利的佐證。 　?。?）對特定實質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認定的性質(zhì)和注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估的影響。 　　例如，如果針對銷售訂單處理的內(nèi)部控制存在缺陷，對與應(yīng)收賬款相關(guān)的認定，注冊會計師可能更多地依賴細節(jié)測試，而非實質(zhì)性分析程序。 　　（5）在針對同一認定實施細節(jié)測試時，特定的實質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)摹?/p>

52、 　　3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。 　　在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： 　?。?）可獲得信息的來源。 　?。?）可獲得信息的可比性。 　　（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。 　?。?）與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效。 　　當(dāng)針對評估的風(fēng)險實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師可能需要考慮測試與信息編制相關(guān)的控制（如有）的有效性。 　　如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關(guān)的控制運行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計，該信息的可靠性將更高。

53、 　　【例題多選題】（2010年）在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)的可靠性時，A注冊會計師通?？紤]的因素有（?。? 　　A.可獲得信息的來源 　　B.可獲得信息的可比性 　　C.可獲得信息是否經(jīng)過審計 　　D.與可獲得信息相關(guān)的控制 　　[答疑編號2212090303] 　　『正確答案』ABCD 　　『答案解析』在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）可獲得信息的來源。（2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。（4）與信息編制相關(guān)的控制。同時為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程

54、序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。 　　4.作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。 　　在評價作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素： 　?。?）對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測的準(zhǔn)確性。 　?。?）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區(qū)分

55、部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度愈高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性愈高，注冊會計師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計單位經(jīng)營復(fù)雜或多元化時，分解程度高的詳細數(shù)據(jù)更為重要。 　　注冊會計師也應(yīng)當(dāng)考慮分解程度高的數(shù)據(jù)的可靠性。例如，季度數(shù)據(jù)可能因為未經(jīng)審計或相關(guān)控制相對較少，其可靠性將不如年度數(shù)據(jù)。 　　（3）財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。 　　5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。預(yù)期值只是一個估計數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。 　　注冊會計師在確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需作進一步調(diào)查的

56、差異額時，受重要性和計劃的保證水平的影響。 　　注冊會計師評估的風(fēng)險越高，需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。因此，為了獲取具有說服力的審計證據(jù)，當(dāng)評估的風(fēng)險增加時，可接受的、無需作進一步調(diào)查的差異額將會降低。 　　如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。 　　注冊會計師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。 　　如果認為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收

57、集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細節(jié)測試。 　　【例題多選題】（2010年）如果在期中實施了實質(zhì)性程序，在確定對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序是否可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，A注冊會計師通?？紤]的因素有（?。?。 　　A.數(shù)據(jù)的可靠性 　　B.預(yù)期的準(zhǔn)確程度 　　C.可接受的差異額 　　D.分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性 　　 　　[答疑編號2212090304] 　　『正確答案』ABCD 　　『答案解析』如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性、數(shù)據(jù)的可

58、靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。注冊會計師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。 　　四、用于總體復(fù)核 　　1.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這個階段應(yīng)當(dāng)運用分析程序。 　　2.在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與

59、注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。 　　3.與風(fēng)險評估階段實施該程序的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。此外，在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此，并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。（回憶，兩個層次的重大錯報風(fēng)險） 　　4.運用分析程序進行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、披露評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。 　　　　　　 第14頁