[高等教育]第15章 銷售與收款循環(huán)的審計

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1、第五編 各類交易和賬戶 余額的審計 第十五章 銷售與收款循環(huán)的審計 從本章起至第二十章，我們將以執(zhí)行企業(yè)會計準則企業(yè)的財務報表審計為例，介紹業(yè)務循環(huán)審計的具體內容，以及對各業(yè)務循環(huán)中重要的財務報表項目如何進行審計測試。 財務報表審計的組織方式大致有兩種：一是對財務報表的每個賬戶余額單獨進行審計，此法稱為賬戶法（accountapproach）；二是將財務報表分成幾個循環(huán)進行審計，即把緊密聯系的交易種類和賬戶余額歸入同一循環(huán)中，按業(yè)務循環(huán)組織實施審計，此法稱為循環(huán)法（cycleapproach）。一般而言，賬戶法與多數被審計單位賬戶設置體系及財務報表格式相吻合，具有操作

2、方便的優(yōu)點，但它將緊密聯系的相關賬戶（如存貨和營業(yè)成本）人為地予以分割，容易造成整個審計工作的脫節(jié)和重復，不利于審計效率的提高；而循環(huán)法則更符合被審計單位的業(yè)務流程和內部控制設計的實際情況，不僅可加深審計人員對被審計單位經濟業(yè)務的理解，而且由于將特定業(yè)務循環(huán)所涉及的財務報表項目分配給一個或數個審計人員，增強了審計人員分工的合理性，將助于提高審計工作的效率與效果。 控制測試是在了解被審計單位內部控制、實施風險評估程序基礎上進行的，而了解內部控制主要是評價控制的設計以及是否得到執(zhí)行，與被審計單位的業(yè)務流程關系密切，因此，對控制測試通常應采用循環(huán)法實施。一般而言，在財務報表審計中可將被審計單位的所

3、有交易和賬戶余額劃分為4個、5個、6個甚至更多個業(yè)務循環(huán)。由于各被審計單位的業(yè)務性質和規(guī)模不同，其業(yè)務循環(huán)的劃分也應有所不同。即使是同一被審計單位，不同注冊會計師也可能有不同的循環(huán)劃分方法。在本教材中，我們將交易和賬戶余額劃分為銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產與存貨循環(huán)、人力資源與工薪循環(huán)、投資與籌資循環(huán)，分章闡述各業(yè)務循環(huán)的審計。由于貨幣資金與上述多個業(yè)務循環(huán)均密切相關，并且貨幣資金的業(yè)務和內部控制又有著不同于其他業(yè)務循環(huán)和其他財務報表項目的鮮明特征，因此，將貨幣資金審計單獨安排在第二十章。 對交易和賬戶余額的實質性程序，既可采用賬戶法實施，也可采用循環(huán)法實施。但由于控制測試通常按循環(huán)

4、法實施，為有利于實質性程序與控制測試的銜接，提倡采用循環(huán)法。按照各財務報表項目與業(yè)務循環(huán)的相關程度，基本可以建立起各業(yè)務循環(huán)與其所涉及的主要財務報表項目（特殊行業(yè)的財務報表項目不涉及）之間的對應關系，如表15-1所示。 在財務報表審計中將被審計單位的所有交易和賬戶余額劃分為多個業(yè)務循環(huán)，并不意味著各業(yè)務循環(huán)之間互不關聯。事實上，各業(yè)務循環(huán)之間存在一定聯系，比如投資與籌資循環(huán)同采購與付款循環(huán)緊密聯系，生產與存貨循環(huán)則同其他所有業(yè)務循環(huán)均緊密聯系。各業(yè)務循環(huán)之間的流轉關系如圖15-1所示。 表15-1 業(yè)務循環(huán)與主要財務報表項目對照表 業(yè)務循環(huán) 資產負債表項目 利潤表項目

5、銷售與收款循環(huán) 應收票據、應收賬款、長期應收款、預收款項、應交稅費 營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費用 采購與付款循環(huán) 預付款項、固定資產、在建工程、工程物資、固定資產清理、無形資產、開發(fā)支出、商譽、長期待攤費用、應付票據、應付賬款、長期應付款 管理費用 生產與存貨循環(huán) 存貨（包括材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進銷差價、委托加工物資、委托供銷商品、受托代銷商品、周轉材料、生產成本、制造費用、勞務成本、存貨跌價準備、受托代銷商品款等） 營業(yè)成本 人力資源與工薪循環(huán) 應付職工薪酬 投資與籌資循環(huán) 交易性金融資產、應收利息、其他應收款、

6、其他流動資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、投資性房地產、遞延所得稅資產、其他非流動資產、短期借款、交易性金融負債、應付利息、應付股利、其他應付款、其他流動負債、長期借款、應付債券、專項應付款、預計負債、遞延所得稅負債、其他非流動負債、實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤 財務費用、資產減值損失、公允價值變動收益、投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅費用 貨幣資金 投資與籌資循環(huán) 采購與付款循環(huán) 銷售與收款循環(huán) 人力資源與工薪循環(huán) 生產與存貨循環(huán) 圖15-1 各業(yè)務循環(huán)之間的關系 第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特點 一、不同行業(yè)類型

7、的收入來源 企業(yè)的收入主要來自于出售商品、提供服務等，由于所處行業(yè)不同，企業(yè)具體的收入來源有所不同。表15-2列示了一些常見的行業(yè)的主要收入來源，供參考。 可見，一個企業(yè)所處的行業(yè)和經營性質決定了該企業(yè)的收入來源，以及為獲取收入而相應產生的各項費用支出。注冊會計師需要對被審計單位的相關行業(yè)活動和經營性質有比較全面的了解，才能勝任被審計單位收入、支出的審計工作。 表15-2 不同行業(yè)類型的主要收入來源 行業(yè)類別 收入來源 貿易業(yè) 作為零售商向普通大眾（最終消費者）零售商品；作為批發(fā)商向零售商供應商品 一般制造業(yè) 通過采購原材料并將其用于生產流程制造產品賣給客戶取得收入

8、 專業(yè)服務業(yè) 律師、會計師、商業(yè)咨詢等主要通過提供專業(yè)服務取得用力費收入；醫(yī)療服務機構通過提供醫(yī)療服務取得收入，包括給住院病人提供病房和醫(yī)護設備，為病人提供精細護理、手術和藥品等等取得收入 金融服務業(yè) 向客戶提供金融服務取得銀行手續(xù)費；向客戶發(fā)放貸款取得利息收入；通過協助客戶對其資金進行投資取得相關理財費用 建筑業(yè) 通過提供建筑服務完成建筑合同取得收入 二、涉及的主要憑證與會計記錄 在內部控制比較健全的企業(yè)，處理銷售與收款業(yè)務通常需要使用很多憑證與會計記錄。典型的銷售與收款循環(huán)所涉及的主要憑證與會計記錄有以下幾種： （一）客戶訂購單 客戶訂購單即客戶提出的書面購貨要求。企業(yè)

9、可以通過銷售人員或其他途徑，如采用電話、信函和向現有的及潛在的客戶發(fā)送訂購單等方式接受訂貨，取得客戶訂購單。 （二）銷售單 銷售單是列示客戶所訂商品的名稱、規(guī)格、數量以及其他客戶訂購單有關信息的憑證，作為銷售方內部處理客戶訂購單的憑證。 （三）發(fā)運憑證 發(fā)運憑證即在發(fā)運貨物時編制的，有以反映發(fā)出商品的規(guī)格、數量和其他有關內容的憑據。發(fā)運憑證的一聯寄送給客戶，其余聯（一聯或數聯）由企業(yè)保留。這種憑證可用做向客戶開具賬單的依據。 （四）銷售發(fā)票 銷售發(fā)票是一種用來表明已銷售商品的名稱、規(guī)格、數量、價格、銷售金額、運費和保險費、開票日期、付款條件等內容的憑證。銷售發(fā)票的一聯寄送給客戶，其

10、余聯由企業(yè)保留。銷售發(fā)票也是在會計賬 簿中登記銷售交易的基本憑據。 （五）商品價目表 商品價目表是列示已經授權批準的、可供銷售的各種商品的價格清單。 （六）貸項通知單 貸項通知單是一種用來表示由于銷售退回或經批準的折讓而引起的應收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發(fā)票的格式相同，只不過它不是用來證明應收賬款的增加，而是用來證明應收賬款的減少。 （七）應收賬款賬齡分析表 通常，應收賬款賬齡分析表按月編制，反映月末尚未收回的應收賬款總額和賬齡，并詳細反映每個客戶月末尚未償還的應收賬款數額和賬齡。 （八）應收賬款明細賬 應收賬款明細賬是用來記錄每個客戶各項賒銷、還款、銷售退

11、回及折讓的明細賬。各應收賬款明細賬的余額合計數應與應收賬款總賬的余額相等。 （九）主營業(yè)務收入明細賬 主營業(yè)務收入明細賬是一種用來記錄銷售交易的明細賬。它通常記載和反映不同類別商品或服務的營業(yè)收入的明細發(fā)生情況和總額。 （十）折相與折讓明細賬 折相與折讓明細賬是一種用來核算企業(yè)銷售商品時，按銷售合同規(guī)定為了及早收回貨款而給予客戶的銷售折相和因商品品種、質量等原因而給予客戶的銷售折讓情況的明細賬。當然，企業(yè)也可以不設置折相與折讓明細賬，而將該類業(yè)務直接記錄于主營業(yè)務收入明細賬。 （十一〕匯款通知書 匯款通知書是一種與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時再寄回銷售單位的憑證。這種憑證注

12、明了客戶的姓名、銷售發(fā)票號碼、銷售單位幵戶銀行賬號以及金額等內容。 （十二）庫存現金日記賬和銀行存款日記賬 庫存現金日記賬和銀行存款日記賬是用來記錄應收賬款的收回或現銷收入以及其他各種現金、銀行存款收入和支出的日記賬。 （十三）壞賬審批表 壞賬審批表是一種用來批準將某些應收款項注銷為壞賬，僅在企業(yè)內部使用的憑證。 （十四）客戶月末對賬單 客戶月末對賬單是一種按月定期寄送給客戶的用于購銷雙方定期核對賬目的憑證?？蛻粼履~單上應注明應收賬款的月初余額、本月各項銷售交易的金額、本月已收到的貨款、各貸項通知單的數額以及月末余額等內容。 （十五）轉賬憑證 轉賬憑證是指記錄轉賬業(yè)務的記

13、賬憑證，它是根據有關轉賬業(yè)務（即不涉及現金、銀行存款收付的各項業(yè)務）的原始憑證編制的。 （十六）收款憑證 收款憑證是指用來記錄現金和銀行存款收入業(yè)務的記賬憑證。 三、涉及的主要業(yè)務活動 了解企業(yè)在銷售與收款循環(huán)中的典型活動，對該業(yè)務循環(huán)的審計非常必要。下面我們簡單地介紹一下銷售與收款循環(huán)所涉及的主要業(yè)務活動。 （一）接受客戶訂購單 客戶提出訂貨要求是整個銷售與收款循環(huán)的起點，是購買某種貨物或接受某種勞務的一項申請。 客戶的訂購單只有在符合企業(yè)管理層的授權標準時才能被接受。例如，管理層一般有已批準銷售的客戶名單。銷售單管理部門在決定是否同意接受某客戶的訂購單吋，應追査該客戶是否被列

14、入這張名單。如果該客戶未被列入，則通常需要由銷售單管理部門的主管來決定是否同意銷售。 很多企業(yè)在批準了客戶訂購單之后，下一步就應編制一式多聯的銷售單。銷售單是證明管理層有關銷售交易的“發(fā)生”認定的憑據之一，也是此筆銷售的交易軌跡的起點之一。此外，由于客戶訂購單也是來自外部的引發(fā)銷售交易的文件之一，有時也能為有關銷售交易的“發(fā)生”認定提供憑據。 （二）批準賒銷信用 對于賒銷業(yè)務的批準是由信用管理部門根據管理層的賒銷政策在每個客戶的已授權的信用額度內進行的。信用管理部門的職員在收到銷售單管理部門的銷售單后，應將銷售單與該客戶已被授權的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額加以比較。執(zhí)行人工賒銷信

15、用檢查時，還應合理劃分工作職責，以避免銷售人員為擴大銷售而使企業(yè)承受不適當的信用風險。 企業(yè)的信用管理部門通常應對每個新客戶進行信用調查，包括獲取信用評審機構對客戶信用等級的評定報告。無論是否批準賒銷，都要求被授權的信用管理部門人員在銷售單上簽署意見，然后再將已簽署意見的銷售單送回銷售單管理部門。 設計信用批準控制的目的是為了降低壞賬風險，因此，這些控制與應收賬款賬面余額的“計價和分攤”認定有關。 （三）按銷售單供貨 企業(yè)管理層通常要求商品倉庫只有在收到經過批準的銷售單時才能供貨。設立這項控制程序的目的是為了防止倉庫在未經授權的情況下擅自發(fā)貨。因此，已批準銷售單的一聯通常應送達倉庫，作

16、為倉庫按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運部門的授權依據。 （四）按銷售單裝運貨物 將按經批準的銷售單供貨與按銷售單裝運貨物職責相分離，有助于避免負責裝運貨物的職員在未經授權的情況下裝運產品。此外，裝運部門職員在裝運之前，還必須進行獨立驗證，以確定從倉庫提取的商品都附有經批準的銷售單，并且，所提取商品的內容與銷售單一致。 （五）向客戶開具賬單 開具賬單是指開具并向客戶寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。這項功能所針對的主要問題是：（1）是否對所有裝運的貨物都開具了賬單（即“完整性”認定問題）；（2）是否只對實際裝運的貨物才開具賬單，有無重復開具賬單或虛構交易（即“發(fā)生”認定問題）；（3）是否按已授權批準的

17、商品價目表所列價格計價開具賬單（即“準確性”認定問題）。 為了降低開具賬單過程中出現遺漏、重復、錯誤計價或其他差錯的風險，應設立以下控制程序： 1.開具賬單部門職員在開具每張銷售發(fā)票之前，獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經批準的銷售單； 2.依據已授權批準的商品價目表開具銷售發(fā)票； 3.獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性； 4.將裝運憑證上的商品總數與相對應的銷售發(fā)票上的商品總數進行比較。 上述控制程序有助于確保用于記錄銷售交易的銷售發(fā)票的正確性。因此，這些控制與銷售交易的“發(fā)生”、“完整性”以及“準確性”認定有關。銷售發(fā)票副聯通常由開具賬單部門保管。 （六）記錄銷售 在手工會

18、計系統中，記錄銷售的過程包括區(qū)分賒銷、現銷，按銷售發(fā)票編制轉賬憑證或現金、銀行存款收款憑證，再據以登記銷售明細賬和應收賬款明細賬或庫存現金、銀行存款日記賬。 記錄銷售的控制程序包括以下內容： 1.只依據附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。這些裝運憑證和銷售單應能證明銷售交易的發(fā)生及其發(fā)生的日期。 2.控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。 3.獨立檢査已處理銷售發(fā)票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性。 4.記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他功能相分離。 5.對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄發(fā)生。 6.定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致

19、性。 7.定期向客戶寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告。 以上這些控制與“發(fā)生”、“完整性”、“準確性”以及“計價和分攤”認定有關。 對這項職能，注冊會計師主要關心的問題是銷售發(fā)票是否記錄正確，并歸屬適當的會計期間。 （七）辦理和記錄現金、銀行存款收入 這項業(yè)務涉及的是有關貨款收回，現金、銀行存款增加以及應收賬款減少的活動。在辦理和記錄現金、銀行存款收入時，最應關心的是貨幣資金失竊的可能性。貨幣資金失竊可能發(fā)生在貨幣資金收入登記入賬之前或登記入賬之后。處理貨幣資金收入時最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數、及時地記入庫存現金、銀行存款

20、日記賬或應收賬款明細賬，并如數、及時地將現金存入銀行。在這方面，匯款通知單起著很重要的作用。 （八）辦理和記錄銷售退回、銷售折相與折讓 客戶如果對商品不滿意，銷售企業(yè)一般都會同意接受退貨，或給予一定的銷售折讓；客戶如果提前支付貨款，銷售企業(yè)則可能會給予一定的銷售折相。發(fā)生此類事項時，必須經授權批準，并應確保與辦理此事有關的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。在這方面，嚴格使用貸項通知單無疑會起到關鍵的作用。 （九）注銷壞賬 不管賒銷部門的工作如何主動，客戶因經營不善、宣告破產、死亡等原因而不支付貨款的事仍可能發(fā)生。銷售企業(yè)若認為某項貨款再也無法收回，就必須注銷這筆貨款。對這些

21、壞賬，正確的處理方法應該是獲取貨款無法收回的確鑿證據，經適當審批后及時作會計調整。 （十）提取壞賬準備 壞賬準備提取的數額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的銷貨款。 第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內部控制和控制測試 一、銷售交易的內部控制 （一）內部控制目標、內部控制與審計測試的關系 表15-3列示了銷售交易的內部控制目標、內部控制與審計測試的關系。 表15-3 銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表 內部控制目標 關鍵內部控制 常用的控制測試 常用的交易實質性程序 登記入賬的銷售交易確系已經發(fā)貨給真實的客戶（發(fā)生） 銷售交易是以經過審核的發(fā)運憑證及經過批準的客戶

22、訂購單為依據登記入賬的。 在發(fā)貨前，客戶的賒購已經被授權批準。 銷售發(fā)票均經事先編號，并已恰當地登記入賬。 每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見作專門追查 檢查銷售發(fā)票副聯是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及銷售單（或客戶訂購單）。 檢查客戶的賒購是否經授權批準。 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。 觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢査客戶回函檔案 復核主營業(yè)務收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額或異常項目。 追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯及發(fā)運憑證。 將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對。 所有銷售交易均已登記入賬（完整性） 發(fā)運憑證（或提貨

23、單）均經事先編號并已經登記入賬。 銷售發(fā)票均經事先編號，并已登記入賬 檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性 將發(fā)運憑證與相關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對 登記入賬的銷售數量確系已發(fā)貨的數量，已正確開具賬單并登記入賬（計價和分攤） 銷售價格、付款條件、運費和銷售折相的確定已經適當的授權批準。 由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作內部核查 檢查銷售發(fā)票是否經適當的授權批準。 檢查有關憑證上的內部核查標記 復算銷售發(fā)票上的數據。 追查主營業(yè)務收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票。 追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經批準的商

24、品價目表和客戶訂購單 銷售交易的分類恰當（分類〉 采用適當的會計科目表。 內部復核和核查 檢查會計科目表是否適當。 檢查有關憑證上內部復核和核查的標記 檢査證明銷售交易分類正確的原始證據 銷售交易的記錄及時（截止〉 采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法。 每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作內部核查 檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易。 檢查有關憑證上內部核査的標記 將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對 銷售交易已經正確地記入明細賬，并經正確匯總（準確性

25、、計價和分攤） 每月定期給客戶寄送對賬單。 由獨立人員對應收賬款明細賬作內部核查。 將應收款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較 觀察對賬單是否已經寄出。 檢查內部核查標記。 檢查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較的標記 將主營業(yè)務收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬 表15-3分四列，將與銷售交易有關的內部控制目標，關鍵內部控制以及注冊會計師常用的相應控制測試和交易實質性程序分類列示。下面介紹各列的內容及各列之間的關系。 第一列“內部控制目標”，列示了企業(yè)設立銷售交易內部控制的目標，也就是注冊會計師實施相應控制測試和實質性程序所要達到的審計目標。這些目

26、標是由第十三章所建立的基本結構而來的，各種業(yè)務的基本目標是相同的，但其具體目標則有所不同；另外，某些控制固然可以實現幾個目標，但分別考慮每一個目標，更有助于增加對銷售與收款循環(huán)審計全過程的了解。 第二列“關鍵內部控制”，列示了與上述各項內部控制目標相對應的一項或數項主要的內部控制。設計銷售交易內部控制，應達到第十三章所述的控制目標。無論其他目標的控制如何有效，只要為實現某一項目標所必需的控制不健全，則與該目標有關的錯誤出現的可能性就隨之增大，并且很可能影響企業(yè)整個內部控制的有效性。 第三列“常用的控制測試”，列示了注冊會計師針對上述關鍵內部控制所實施的測試程序?？刂茰y試與內部控制之間存在直

27、接聯系、注冊會計師對每項關鍵控制至少要執(zhí)行一項控制測試以核實其效果，并且控制測試需要有針對性地對應于某一具體的內部控制，否則就毫無意義。通常，根據內部控制的性質確定控制測試的性質大都比較容易。例如，內部控制如果是批準賒銷后在客戶訂購單上簽字，則控制測試就是檢查客戶訂購單上有無恰當的簽字： 第四列“常用的交易實質性程序”，列示了注冊會計師常用的實質性程序。實質性程序與第一列的控制目標有著直接的聯系，實施實質性程序用于獲取證明第一列中具體審計目標的證據，其目的在于確定交易業(yè)務中與該控制目標有關的金額是否有錯誤。實質性程序雖然與關鍵控制及控制測試沒有必然的關系，但實施實質性程序的性質、時間安徘和范

28、圍，在一定程度上取決于關鍵控制是否存在和控制測試的結果。在確定交易實質性程序時，有些程序不管環(huán)境如何，是每一項審計所共同采用的，而有些則應視內部控制的健全程度和控制測試的結果而定。當然，審計重要性、以前期間的審計結果等因素，對實質性程序的確定也有影響。 表15-3列示的方法，目的在于幫助注冊會計師根據具體情況設計能夠實現審計目標的審計方案。但它既未包含銷售交易所有的內部控制、控制測試和實質性程序，也并不意味著審計實務必須一成不變地按此順序與方法。一方面，被審計單位所處行業(yè)不同、規(guī)模不一、內部控制制度的健全程度和執(zhí)行結果不同，以前期間接受審計的情況也各不相同；另一方面，受審計時間、審計成本的限

29、制，注冊會計師除了確保審計質量、審計效果外，還必須提高審計效率，盡可能地消除重復的測試程序，保證檢查某一憑證時能夠一次完成對該憑證的全部審計測試程序，并按最有效的順序實施審計測試。因此，在審計實務工作中，注冊會計師應根據表15-3所列示的內容，從實際出發(fā)，將其轉換為更實用、高效的審計計劃。也正是由于被審計單位的上述特性，決定了下面將要討論的銷售交易的控制測試和交易的實質性程序都只是定性而非定量的，在具體審計時，注冊會計師應當結合被審計單位情況，運用職業(yè)判斷和審計抽樣技術來合理確定審計測試的樣本量。 （二）銷售交易的內部控制 1.適當的職責分離。 適當的職責分離有助于防止各種有意或無意的錯

30、誤。例如，主營業(yè)務收入賬如果系由記錄應收賬款賬之外的職員獨立登記，并由另一位不負責賬簿記錄的職員定期調節(jié)總賬和明細賬，就構成了一項自動交互牽制；覘定負責主營業(yè)務收入和應收賬款記賬的職員不得經手貨幣資金，也是防止舞弊的一項重要控制。另外，銷售人員通常有一種追求更大銷售數量的自然傾向，而不問它是否將以巨額壞賬損失為代價，賒銷的審批則在一定程度上可以抑制這種傾向。因此，賒銷批準職能與銷售職能的分離，也是一種理想的控制。 為確保辦理銷售與收款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督，一個企業(yè)有關銷售與收款業(yè)務相關職責適當分離的基本要求通常包括：企業(yè)應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設

31、立；企業(yè)在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離；銷售人員應當避免接觸銷貨現款；企業(yè)應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。 2.恰當的授權審批。 對于授權審批問題，注冊會計師應當關注以下四個關鍵點上的審批程序：其一，在銷售發(fā)生之前，賒銷已經正確審批；其二，非經正當審批，不得發(fā)出貨物；其三，銷售價格、銷售條件、運費、折相等必須經過審批；其四，審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內進行審批，不

32、得超越審批權限。對于超過企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，企業(yè)應當進行集體決策。前兩項控制的目的在于防止企業(yè)因向虛構的或者無力支付貨款的客戶發(fā)貨而蒙受損失；價格審批控制的目的在于保證銷售交易按照企業(yè)定價政策規(guī)定的價格開票收款；對授權審批范圍設定權限的目的則在于防止因審批人決策失誤而造成嚴重損失。 3.充分的憑證和記錄。 每個企業(yè)交易的產生、處理和記錄等制度都有其特點，因此，也許很難評價其各項控制是否足以發(fā)揮最大的作用。然而，只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現其他各項控制目標。例如，企業(yè)在收到客戶訂購單后，就立即編制一份預先編號的一式多聯的銷售單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨

33、、記錄發(fā)貨數量以及向客戶開具賬單和銷售發(fā)票等。在這種制度下，只要定期清點銷售單和銷售發(fā)票，漏開賬單的情形幾乎就不太會發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才開具賬單，如果沒有其他控制措施，這種制度下漏開賬單的情況就很可能會發(fā)生。 4.憑證的預先編號。 對憑證預先進行編號，旨在防止銷售以后遺漏向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。當然，如果對憑證的編號不作淸點，預先編號就會失去其控制意義。由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔；而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調查憑證缺號的原因，就是實施這項控制的一種方法。 5.按月寄出對賬單。 由不負責現金出納

34、和銷售及應收賬款記賬的人員按月向客戶寄發(fā)對賬單，能促使客戶在發(fā)現應付賬款余額不正確后及時反饋有關信息。為了使這項控制更加有效，最好將賬戶余額中出現的所有核對不符的賬項，指定一位既不掌管貨幣資金也不記錄主營業(yè)務收入和應收賬款賬款的主管人員處理，然后由獨立人員按月編制對賬情況匯總報告并交管理層審閱。 6.內部核查程序。 由內部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄，是實現內部控制目標所不可缺少的一項控制措施。表15-4所列程序是針對相應控制目標的典型的內部核查程序。 表15-4 內部核査程序 內部控制目標 內部核查程序舉例 登記入賬的銷售

35、交易是真實的 檢查登記入賬的銷售交易所附的佐證憑證，例如發(fā)運憑證等 銷售交易均經適當審批 了解客戶的信用情況，確定是否符合企業(yè)的賒銷政策 所有銷售交易均已登記入賬 檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與主營業(yè)務收入明細賬核對 登記入賬的銷售交易均經正確估價 將登記入賬的銷售交易對應的銷售發(fā)票上的數量發(fā)運憑證上的記錄進行比較核對 登記入賬的銷售交易分類恰當 將登記入賬和銷售交易的原始憑證與會計科目表比較核對 銷售交易的記錄及時 檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否存在未在恰當期間及時開票的發(fā)運憑證 總之，銷售與收款內部控制檢査的主要內容包括： 1.銷售與收款交易相關崗位及

36、人員的設置情況。重點檢查是否存在銷售與收款交易不相容職務混崗的現象。 2.銷售與收款交易授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢査授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為。 3.銷售的管理情況。重點檢査信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。 4.收款的管理情況。重點檢查銷售收入是否及時入賬，應收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應收票據的管理是否符合規(guī)定。 5.銷售退回的管理情況。重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全，退回貨物是否及時入庫。 在確定被審計單位的內部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對其控制風險做出評價后，注冊會計師應當判斷繼續(xù)實施控制測試的成本是否會低于因此而減少對交易、賬戶余額實施實質性程

37、序所需的成本。如果被審計單位的相關內部控制不存在，或被審計單位的相關內部控制未得到有效執(zhí)行，則注冊會計師不應再繼續(xù)實施控制測試，而應直接實施實質性程序。 這說明，作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。但當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。 二、收款交易的內部控制 （一）內部控制目標、內部控制與審計測試的關系 表15-5以現金銷售交易為例，列示了相關的控制目標、關鍵內部控制和測試。 表15-5 收款交易的控制目標、關鍵內部控

38、制和測試一覽表 內部控制目標 關鍵內部控制 常用控制測試 常用實質性程序 登記入賬的現金收入確實為企業(yè)已經實際收到的現金（存在或發(fā)生） 現金折相必須經過適當的審批手續(xù)。 定期盤點現金與賬面金額 觀察 檢查是否定期盤點，檢查盤點記錄 檢查現金折相是否經過恰當的審批 盤點庫存現金，如與賬面數額存在差異，分析差異原因 檢查現金收入的日記賬，總賬和應收賬款明細賬的大額項目與異常項目 收到的現金收入已全部登記入賬（完整性） 現金出納與現金記賬的職務分離。 每日及時記錄現金收入。 定期盤點現金并與賬面金額核對 定期向客戶寄送對賬單。 現金收入記錄的內部復核 觀察。

39、檢查是否存在未入賬的現金收入。 檢查是否定期盤點，檢查盤點記錄。 檢查是否向客戶寄送對賬單，了解是否定期時行。 檢查復核標記 現金收入的截止測試。 盤點庫存現金，如與賬面數額存在差異，分析差異原因。 抽查客戶對賬單并與賬面金額核對 每月核對實際收到的現金和登記入賬和現金是否相符（計價與分攤） 定期取得銀行對賬單。 編制銀行存款余額調節(jié)表 檢查銀行對賬單。 檢查銀行存款余額調節(jié)表 檢查調節(jié)表中未達賬項的真實性以及資產負債日后的進賬情況 現金收入在資產負債表中的披露正確（列報） 現金日記賬與總賬的登記職責分離 觀察 （二）收款交易的內部控制 以上以企業(yè)每項內部

40、控制為單位，對與收款交易有關的關鍵內部控制和相應的控制測試進行了討論，并按表15-5所列順序研究了收款交易常用的實質性稈序。 盡管由于每個企業(yè)的性質、所處行業(yè)、規(guī)模以及內部控制健全程度等不同，而使得其與收款交易相關的內部控制內容有所不同，但以下與收款交易相關的內部控制內容是通常應當共同遵循的： 1.企業(yè)應當按照《現金管理暫行條例》、《支付結算辦法》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務。 2.企業(yè)應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現金。銷售人員應當避免接觸銷售現款。 3.企業(yè)應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門

41、加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。 4.企業(yè)應當按客戶設置應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態(tài)管理，及時更新。 5.企業(yè)對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。企業(yè)發(fā)生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。 6.企業(yè)注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外資金。 7.企業(yè)應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。應有專人保管

42、應收票據，對于即將到期的應收票據，應及時向付款人提示付款；已貼現票據應在備查簿中登記，以便日后追蹤管理；并應制定逾期票據的沖銷管理程序和逾期票據追蹤監(jiān)控制度。 8.企業(yè)應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據、預收款項等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。 三、評估重大錯報風險 被審計單位可能有各種各樣的收入來源，處于不同的控制環(huán)境，存在復雜的合同安排，這些情況對收入交易的會計核算可能存在諸多影響，比如不同交易安排下的收入確認的時間和依據可能不盡相同。 注冊會計師應當考慮影響收入交易的重大錯報風險，并對被審計單位經營活動中可能發(fā)生的重大錯報風險保持警覺。收入交易和余

43、額存在的固有風險可能包括： 1.管理層對收入造假的偏好和動因。被審計單位管理層可能為了完成預算，滿足業(yè)績考核要求，保證從銀行獲得額外的資金，吸引潛在投資者，或影響公司股價，而在財務報告中虛增收入。 2.收入的復雜性。例如，被審計單位可能針對一些特定的產品或者服務提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退貨約定、特殊的服務期限安排等），但管理層可能對這些不同安排下所涉及的交易風險的判斷缺乏經驗，收入確認上就容易發(fā)生錯誤。 3.管理層凌駕于控制之上的風險。被審計單位在年末編造虛假銷售，然后在次年轉回，可能導致當年收入以及當年年末應收賬款余額、貨幣資金余額和應交稅費余額的高估。 4.采用不正確的收

44、入截止。將屬于下一會計期間的收入有意或無意地計入本期，或者將屬于本期的收入有意或無意地計入下一會計期間，可能導致本期收入以及本期期末應收賬款余額、貨幣資金余額和應交稅費余額的高估或低估。 5.低估應收賬款壞賬準備的壓力。尤其是當欠款金額較大的幾個主要客戶面臨財務困難，或者整體經濟環(huán)境出現惡化時，這種壓力更大?？赡軐е沦Y產負憒表中應收賬款余額的高估。 6.舞弊和盜竊的風險。如果被審計單位從事貿易業(yè)務，并且銷售貨款較多地以現金結算時，被審計單位員工發(fā)生舞弊和盜竊的風險較高；如果被審計單位擁有多個資金端口，比如超市，由于每天通過多個端口采用人工方式處理大量貨幣資金，資金端口的安全問題和人工控制的

45、風險便會增加。可能導致貨幣資金的損失。 7.款項無法收回的風險。這可能產生于向沒有良好付款能力的客戶銷售產品，或客戶用無效的支票或盜取的信用卡進行貨款結算?？赡軐е仑泿刨Y金或應收賬款的高估。 8.發(fā)生錯誤的風險。例如： （1）沒有及時更新商品價目表，商品可能以錯誤的價格銷售； （2）銷售量較大時，如果掃描時沒有讀取商品條形碼，收款員使用錯誤的手冊，售出商品的數量發(fā)生錯誤，或收款員給客戶的找零發(fā)生錯誤，錯誤均會發(fā)生。 9.隱瞞盜竊的風險。在被審計單位員工利用銷售調整和銷售退回隱瞞盜竊現金行為時，將發(fā)生隱瞞盜竊的風險?？赡軐е率杖搿召~款的髙估和貨幣資金的低估。 歸根結底，與收入交易

46、和余額相關的重大錯報風險主要存在于銷售交易、現金收款交易的發(fā)生、完整性、準確性、截止和分類認定，以及會計期末應收賬款、貨幣資金和應交稅費的存在、權利和義務、完整性、計價和分攤認定。 在實施用以識別和評估重大錯報風險相關的審計程序后，注冊會計師應當充分關注可能表明被審計單位存在重大錯報風險的事項和情況，考慮由于上述事項和情況導致的風險是否重大，以及該風險導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。并且，應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。 某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。比如前述中管理層凌

47、駕于控制之上或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風險；某些重大錯報風險可能與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關。比如前述中管理層承受低估應收賬款壞賬準備的壓力，該事項表明應收賬款賬戶余額的認定可能存在重大錯報風險。 在評估重大錯報風險時，注冊會計師還應當將所了解的控制與特定認定相聯系，并且，應當考慮對識別的銷售與收款交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險予以匯總和評估，以確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。 四、控制測試 （一）概述 如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。這

48、意味著注冊會計師無須測試針對銷售與收款交易的所有控制活動。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。 在對被審計單位銷售與收款交易實施控制測試時，還應注意以下幾點： 1.注冊會計師應把測試重點放在被審計單位是否設計了由人工執(zhí)行或計算機系統運行的更高層次的調節(jié)和比對控制，是否生成例外報告，管理層是否及時調査所發(fā)現的問題并采取管理措施；而不是全部只測試員工執(zhí)行數據輸入的預防性控制。 2.注冊會計師應當詢問管理層用于監(jiān)控銷售與收款交易的關鍵業(yè)績指標，例如銷售額和毛利率預算、應收賬款平均收款期等。 3.注冊會計師應當考慮通過執(zhí)行

49、分析程序和截止測試，可以對應收賬款的存在、準確性和計價等認定獲取多大程度的保證。如果能夠獲得充分保證，則意味著不需要執(zhí)行大量的控制測試。 4.為獲取相關重大錯報風險是否可能被評估為低的有關證據，注冊會計師通常需要對被審計單位重要的控制，尤其是對易出現高舞弊風險的現金收款和存儲的控制的有效運行進行測試。因為這些控制大多采取人工控制。注冊會計師主要的審計程序可能包括觀察控制的執(zhí)行，檢查每日現金匯總表上是否有執(zhí)行比對控制的員工的簽名，詢問針對不一致的情況所采取的措施。 5.如果注冊會計師計劃信賴的內部控制是由計算機執(zhí)行的，那么需要就下列事項獲取審計證據：（1）相關一般控制的設計和運行的有效性；（

50、2）認定層次控制的特定應用，如收款折相的計算；（3）采用人工控制的后續(xù)措施，如將打印輸出的現金收入日記賬與對應的由銀行蓋章的存款記錄進行比對，以及根據銀行存款對賬單按月調節(jié)現金收入日記賬。 6.在控制風險被評估為低時，注冊會計師需要考慮評估的控制要素的所有主要方面和控制測試的結果，以便能夠得出這樣的結論：控制能夠實施有效的管理，并發(fā)現和糾正重大錯誤和舞弊。 如果將固有風險和控制風險評估為中或高，注冊會計師可能僅僅耑要在對控制活動的處理情況進行詢問吋記錄對控制活動的廣解，并檢杳已實施控制的相關證據。 7.如果在期中實施了控制測試，注冊會計師應當在年末審計時選擇項目測試控制在剩余期間的運行情

51、況，以確定控制是否在整個會計期間持續(xù)運行有效。 8.控制測試所使用的審計程序的類型主要包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測試等，注冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。 上述有關實施銷售與收款循環(huán)的控制測試時的基本要求，就其原繩而言，對其他業(yè)務循環(huán)的控制測試問樣適川，因此，在后而討論其他業(yè)務循環(huán)的控制測試時將不再重復。 （二）以內部控制目標為起點的控制測試 內部控制程序和活動是企業(yè)針對需要實現的內部控制目標而設計和執(zhí)行的，控制測試則是注冊會計師針對企業(yè)的內部控制程序和活動而實施的因此，在審計實務中，注冊會計師可以考慮以被審計單位的內部控制目標為起點實施控制測試。在

52、本節(jié)前面部分，我們提供了表15-3“銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表”和表15-5“收款交易的控制目標、關鍵內部控制和測試一覽表”，以內部控制目標和相關認定為起點，列示了相應的關鍵內部控制和常用控制測試程序，并就銷售與收款交易的內部控制結合上述表格進行了討論。下面按照銷售與收款交易內部控制的討論順序，擇要簡單閘述銷售與收款交易的控制測試。 1.對于職責分離，注冊會計師通常通過觀察被審計單位布關人員的活動，以及與這些人員進行討論，來實施職責分離的控制測試。 2.對于授權審批，內部控制通常存在前述的四個關鍵點上的審批程序，注冊會計師主要通過檢查憑證在這四個關鍵點上是否經過審批，可以

53、很容易地測試出授權審批方面的內部控制效果。 3.對于充分的憑證和記錄以及憑證預先編號這兩項控制，常用的的控制測試程序是清點各種憑證。比如從主營業(yè)務收入明細賬中選取樣本，追查至相應的銷售發(fā)票存根，進而檢查其編號是否連續(xù)，有無不正常的缺號發(fā)票和重號發(fā)票。視檢查順序和范圍的不同，這種測試程序往往可同時提供有關發(fā)生和完整性目標的證據。 4.對于按月寄出對賬單這項控制，觀察指定人員寄送對賬單，并檢查客戶復函檔案和管理層的審閱記錄，是注冊會計師十分有效的一項控制測試。 5.對于內部核查程序，注冊會計師可以通過檢查內部審計人員的報告，或檢查其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試。 （

54、三）以風險為起點的控制測試 如前所述，表15-3和農15-5列示的方法，目的在于幫助注冊會計師報據具體情況設計能夠實現審計目標的審計方案。在審計實務中，注冊會計師還可以考慮以識別的重大錯報風險為起點實施控制測試。表15~6舉例列示了銷售與收款交易相關的風險、旨在降低這些風險的可能存在的計算機控制和人工控制以及相應的控制測試程序需要注意的是，各個企業(yè)的相關計算機控制和人工控制的安排可能與表15-96舉例列示的情況差別較大。在審計實務中，注冊會計師需要結合被審計單位的相關控制實際情況，有針對性地設計和實施控制測試。 表15-6 銷售與收款交易的風險、控制和控制測試 風險 計算機控制

55、 人工控制 控制測試 信用控制和賒銷 可能向沒有獲得賒銷授權或超出了其信用額度的客戶賒銷 訂購單上的客戶代碼與應收賬款主文檔記錄的代碼一致。目前未償付余額加上本次銷售額在信用限額范圍內。只有上述兩項均滿足才能獲得發(fā)貨批準并生成發(fā)運憑證 信用控制程序包括復核信用申請、收入和信用狀況的支持性信息，批準信用限額，授權增設新的賬戶，以及適當授權超過信用限額的人工控制 通過詢問員工、檢查相關文件證實上述控制的實施 發(fā)運商品 可能在沒有批準發(fā)運憑證的情況下發(fā)出了商品。 已發(fā)出商品可能與發(fā)運憑證上的商品種類和數量不符。 客戶可能拒絕承認已收到商品 當客戶訂購單在系統中獲得發(fā)貨批準時，

56、系統自動生成連續(xù)編號的發(fā)運憑證。 計算機把所有準備發(fā)出的商品與銷售單上的商品種類和數量進行比對。打印種類或數量不符的例外報告，并暫緩發(fā)貨 商品打包發(fā)運前，對商品和發(fā)運憑證內容進行獨立核對。 在發(fā)運憑證上簽字以示商品已與發(fā)運憑證核對且種類和數量相符。 銷售人員關注快到期的發(fā)運憑證和未完成的訂購單，督促盡快向客戶發(fā)貨。保安人員只有當商品附有發(fā)運憑證時才能放行。 客戶要在發(fā)運憑證上簽字以作為收到商品且商品與訂購單一致的證據。 管理層復核例外報告和暫緩發(fā)貨的清單，并解決問題 執(zhí)行觀察、檢查程序。 檢查發(fā)運憑證上相關員工和客戶的簽名，作為發(fā)貨的證據。 檢查例外報告和暫緩發(fā)貨的清

57、單 開具發(fā)票 商品發(fā)運可能未開具銷售發(fā)票 發(fā)貨以后系統根據發(fā)運憑證及相關信息自動生成連續(xù)編號的銷售發(fā)票。定期打印銷售發(fā)票。 系統自動復核連續(xù)編號的發(fā)票和發(fā)運憑證的對應關系，并定期生成例外報告。 復核例外報告并調查原因 執(zhí)行觀察程序。 檢查例外報告 由于定價或產品摘要不正確，以及訂購單或發(fā)運憑證或銷售發(fā)票代碼輸人錯誤，可能使銷售價格不正確 通過邏輯準入系統控制定價主文檔的更改。 只有得到授權的員工才能進行更改。 系統通過使用和檢査主文檔版本序號，確定正確的定價主文檔版本已經被上傳。 系統檢查錄入的產品代碼的合理性 核對經授權的有效的價格更改清單與計算機獲得的價格更改清單

58、是否一致。 如果發(fā)票由手工填寫或沒有定價主文襠，則有必要對發(fā)票的價格進行獨立核對 檢查文件以確定價格更改是否經授權。 重新執(zhí)行以確定打印出的更改后價格與授權是否一致（這可以使用計箅機輔助審計方法加以實施〉。 通過檢査IT的一般控制和收入交易的應用控制，確定正確的定價主文檔版本是否已被用來生成發(fā)票。 檢查發(fā)票中價格復核人員的簽名。通過核對經授權的價格清單與發(fā)票上的價格，重新執(zhí)行檢查 發(fā)票上的金額可能出現計算錯誤 每張發(fā)票的單價、計算、商品代碼、商品摘要和客戶賬戶代碼均由計算機程序控制。 如果由計算機控制的發(fā)票開具程序的更改是受監(jiān)控的，在操作控制幫助下，可以確保使用的是正確的發(fā)

59、票生成程序版本。 系統代碼有密碼保護，只有經授權的員工才可以更改。 定期打印所有系統上做出的更改 如果由手工開具發(fā)票，獨立復核發(fā)票上計算的增值稅和總額的正確性。 上述程序的所有更改由上級復核和審批 檢查與發(fā)票計箅金額正確性相關的人員的簽名。 重新計算發(fā)票金額，證實其是否正確。 詢問發(fā)票生成程序更改的一般控制情況，確定是否經授權以及現有的版本是否正在被使用。 檢査有關程序更改的復核審批程序 記錄賒銷 銷售發(fā)票入賬的會計期間可能不正確 系統根據銷售發(fā)票的信息自動匯總生成當期銷售入賬記錄 定期執(zhí)行人工銷售截止檢查程序。 檢查發(fā)票打印件的連續(xù)編號。 復核并調查所有與發(fā)票

60、不匹配的發(fā)運憑證 檢查發(fā)票，重新執(zhí)行銷售截止檢查程序。 銷售發(fā)票可能計入不正確的應收賬款賬戶 系統將客戶代碼、商品發(fā)送地址、發(fā)運憑證、發(fā)票與應收賬款主文檔中的相關信息進行比對 應收賬款客戶主文檔中明細余額的匯總金額應與應收賬款總分類賬核對。 向客戶發(fā)送月末對賬單，調查并解決客戶質詢的差異 檢查應收賬款客戶主文檔中明細余額匯總金額的調節(jié)結果與應收賬款總分類賬是否核對相符，以及負責該項工作的員工簽名。 檢查客戶質詢信件并確定問題是否已得到解決 上述所有風險 管理層根據關鍵業(yè)績指標復核實際業(yè)績。例如：實際銷售與計劃銷售；實現的毛利率；應收賬款周轉天數；當前已逾期的應收賬款賬

61、齡分析；注銷壞賬占逾期應收賬款的比率 檢查用于證明識別和解決與關鍵業(yè)績指標不符的實際業(yè)績問題的文件。 詢問管理層針對上述問題所采取的解決措施 記錄現金銷售 現金銷售可能沒有在銷售時被記錄 收到的現金可能沒有存入銀行 現金銷售通過統一的收款臺用收銀機集中收款，并自動打印銷售小票 銷售小票應交予客戶。 通過監(jiān)視器監(jiān)督收款臺。 每個收款臺都打印每日現金銷售匯總表。 計算每個收款臺收到的現金，并與相關銷售匯總表調節(jié)相符。 獨立檢查所有收到的現金已存入銀行 實地檢查收銀臺、銷售點并詢問管理層，以確定在這些地方是否有足夠的物理監(jiān)控。 檢查結算記錄上負責計算現金和與銷售匯總表相調節(jié)

62、工作的員工的簽名。 檢查存款單和銷售匯總表上的簽名，證明已實施復核。 重新檢查已存入金額和銷售匯總表金額 應收賬款收款 客戶使用支票支付貨款，收取后可能未被存人銀行 應收賬款的內容和收取的數額都通過終端記錄 任何可用于流通的支票必須被嚴格控制，由收款人在收到款項清單上簽字。 如果存款清單沒有在收取支票時自動生成，由負責生成存款清單的人員在支票簽收清單上簽字，以證明收到了這些款項。 獨立檢查所有收到的支票都被存入銀行 檢查在收到款項清單上的簽字。 檢査支票簽收清單上相關人員的簽字。 檢查支票簽收清單和存款清單上相關人員的簽字。 對所有通過郵寄收到的支票是否都被存入銀行重新

63、執(zhí)行一次檢査 客戶通過電子貨幣轉賬系統或銀行匯款支付的款項收取后可能沒有被記錄 無論客戶通過電子貨幣轉賬系統還是銀行匯款直接支付，均應分別將匯款通知上的金額與銀行每日的電于貨幣轉賬清単或直接匯款清單進行比對 檢查清單上相關人員的簽名。 重新執(zhí)行比對程序 記錄收款 收款可能被記入不正確的應收賬款賬戶 在錄入應收賬款賬戶的代碼時，姓名和其他信息均取自主文檔并在終端上顯示 將終端顯示的信息與匯款通知或支票的相關信息進行比較。 向客戶發(fā)送月末對賬單，對客戶質詢的差異應予以調査并解決 檢査客戶質詢信件并確定問題是否已被解決。 詢問尚未解決的質詢和計劃采取的措施 應

64、收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致 在編制存款清單時，系統自動貸記應收賬款 定期獨立編制銀行存款余額調節(jié)表 檢査負責編制銀行存款余額調節(jié)表的員工簽名 上述所有風險 管理層的監(jiān)控主要涉及以下方面：將毎日現金匯總表和收款清單與銀行存款清單相比較；客戶對應收帳款的質詢和解決措施：應收賬款主文檔匯總金額與應收賬款總分類賬之間的調節(jié)；銀行存款余額調節(jié)表；在應收賬款賬齡分析表中反映長期無法收回的金額；將實際業(yè)績與關鍵收績指標進行比較 詢問這些事項。 檢查證明實施這些監(jiān)控程序的記錄和文件 第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序 一、銷售與收款交易的實質性程序 （一）銷售與

65、收款交易的實質性分析程序 在本教材第九章討論了實質性分析程序的性質、時間安排和范圍。通常，注冊會計師在對交易和余額實施細節(jié)測試前實施實質性分析程序，符合成本效益原則。具體到銷售與收款交易和相關余額，其應用包括： 1.識別需要運用實質性分析程序的賬戶余額或交易。 就銷售與收款交易和相關余額而言，通常需要運用實質性分析程序的是銷售交易、收款交易、營業(yè)收入項目和應收賬款項目。 2.確定期望值。 基于注冊會計師對被審計單位的相關預算情況、行業(yè)發(fā)展狀況、市場份額、可比的行業(yè)信息、經濟形勢和發(fā)展歷程的了解，與營業(yè)額、毛利率和應收賬款等的預期相關。 3.確定可接受的差異額。 在確定可接受的差異

66、額時，注冊會計師首先應關注所涉及的重要性和計劃的保證水平的影響。此外，根據擬進行實質性分析的具體指標的不同，可接受的差異額的確定有時與管理層使用的關鍵業(yè)績指標相關，并需考慮這些指標的適當性和監(jiān)督過程。 4.識別需要進一步調查的差異并調査異常數據關系。注冊會計師應當計算實際和期望值之間的差異，這涉及一些比率和比較，包括： （1）觀察月度（或每周）的銷售記錄趨勢，與往年或預算或者同行業(yè)公司的銷售情況相比較。任何異常波動都必須與管理層討論，如果有必要的話還應作進一步的調查。 （2）將銷售毛利率與以前年度和預算或者同行業(yè)公司的銷售毛利率相比較。如果被審計單位各種產品的銷售價格是不同的，那么就應當對每個產品或者相近毛利率的產品組進行分類比較。任何重大的差異都需要與管理層溝通。 （3）計算應收賬款周轉率和存貨周轉率，并與以前年度或者預算或者同行業(yè)公司的相關指標相比較。未預期的差異可能由很多因素引起，包括未記錄銷售、虛構銷售記錄或截止問題。 （4）檢查異常項目的銷售，例如對大額銷售以及未從銷售記錄過入銷售總賬的銷售應予以調查。對臨近年末的異常銷售記錄更應加以特別關注。 5.調查重大差異并