注會(huì)考試審計(jì)科目《審計(jì)》 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對
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1、第八章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對 本章考情分析 本章-合計(jì)考了16分。其中,試題“缺席”,考了8分,考了8分。 本章試題絕大部分為客觀題[88%],偶爾也考簡答題。例如,的工作底稿簡答題就波及到本章1分。 在本章總計(jì)4節(jié)中,第3節(jié)(特別是控制測試時(shí)間安排)考試頻率最高,第1節(jié)(特別是審計(jì)程序的不可預(yù)見性)次之。 [注:本章分值與第7章相稱,但篇幅僅為第7章的一半] 近3年題型題量分析表 年度 題型 題量 分值 考點(diǎn) 單選 4 4 控制測試目的,期中控制測試,控制測試間隔,運(yùn)用此前年度控制測試結(jié)論 多選 2 4 不可預(yù)見性程序,特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施
2、 單選 4 4 應(yīng)對報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)一步程序概念,控制測試,實(shí)質(zhì)性程序 多選 1 2 進(jìn)一步程序總體方案 簡答 1 1 運(yùn)用此前年度控制測試結(jié)論 綜合 1 1 運(yùn)用此前年度實(shí)質(zhì)性程序結(jié)論 近3年題型題量分析 雖然審計(jì)每年都要考一種被稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對”的綜合題,特別是綜合題還考核了控制測試的有關(guān)知識,但所考核的具體內(nèi)容屬于各個(gè)循環(huán),本章并不簡介這些內(nèi)容,充其量是為解答風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對問題提供了框架或思路。 為解答綜合題中有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的問題,需要將本章知識與第一章的認(rèn)定和第九章至第十二章內(nèi)容的聯(lián)系起來學(xué)習(xí)。 第一節(jié) 針對報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對 一、
3、總體應(yīng)對措施 1.向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性; 2.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或運(yùn)用專家工作; 3.提供更多的督導(dǎo); 4.在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見的因素; 5.對擬實(shí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范疇做出總體修改。針對控制環(huán)境缺陷導(dǎo)致的報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),總體修改審計(jì)程序的措施涉及: (1)在期末而非期中實(shí)行更多的審計(jì)程序。 (2)通過實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)。 (3)增長擬納入審計(jì)范疇的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量。 [例題?單選題]注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)擬定總體應(yīng)對措施。下列各項(xiàng)措施中,錯(cuò)誤的是(
4、 )。[/報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施] A.評價(jià)被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用 B.指派更有經(jīng)驗(yàn)、知識、技能和能力的項(xiàng)目構(gòu)成員 C.修改財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性 D.在擬定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范疇時(shí),增長審計(jì)程序的不可預(yù)見性 [答案]C [解析]為應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而修改重要性類似于為被某大學(xué)錄取而修改分?jǐn)?shù)線。分?jǐn)?shù)線是不能隨便修改的。同樣,重要性也不是隨便能修改的,注冊會(huì)計(jì)師需要站在報(bào)表使用者的立場上擬定重要性。 二、增長審計(jì)程序不可預(yù)見性的措施 (一)增長審計(jì)程序不可預(yù)見性的思路 1.對某些未測試過的低于重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序; 2.調(diào)節(jié)實(shí)行
5、審計(jì)程序的時(shí)間,使其超過被審計(jì)單位的預(yù)期。 3.采用不同的審計(jì)抽樣措施,使當(dāng)期抽取的測試樣本與此前有所不同; 4.選用不同的地點(diǎn)實(shí)行審計(jì)程序,或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。 (二)增長審計(jì)程序不可預(yù)見性的實(shí)行要點(diǎn) 1.事先與被審計(jì)單位高層管理人員溝通,規(guī)定實(shí)行不可預(yù)見性程序,但不告知其具體內(nèi)容[高風(fēng)亮節(jié),君子風(fēng)度]。 2.雖然對于不可預(yù)見性限度沒有量化的規(guī)定,但審計(jì)項(xiàng)目組可根據(jù)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估等擬定具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序。 3.項(xiàng)目合伙人需要安排項(xiàng)目構(gòu)成員有效地實(shí)行具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序,但同步要避免使項(xiàng)目構(gòu)成員處在困難境地。 (三)增長審計(jì)程序不可預(yù)見性的示例
6、表8-1 審計(jì)程序的不可預(yù)見性示例 審計(jì)領(lǐng)域 某些也許合用的具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序 存貨 向此前審計(jì)過程中接觸不多的被審計(jì)單位員工詢問,例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等 在不事先告知被審計(jì)單位的狀況下,選擇某些此前未曾到過的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤 鈔票和 銀行存款 多選幾種月的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測試 對有大量銀行賬戶的,考慮變化抽樣措施 銷售和 應(yīng)收賬款 ? 向此前審計(jì)中接觸不多或未曾接觸過的被審計(jì)單位員工詢問,例如負(fù)責(zé)解決大客戶賬戶的銷售部人員 變化實(shí)質(zhì)性分析程序的對象,例如按細(xì)類分析收入 針對銷售和銷售退回延長截止測試期間 實(shí)行此前未曾考慮過的審計(jì)程序,例如
7、: (1)函證銷售條款,或?qū)︿N售額較不重要、此前未曾關(guān)注的銷售交易,例如對出口銷售實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序。 (2)實(shí)行更細(xì)致的分析程序,例如使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)復(fù)核銷售及客戶賬戶。 (3)測試此前未曾函證的賬戶余額,如金額為負(fù)或零的賬戶,或余額低于此前設(shè)定的重要性水平的賬戶。 (4)變化函證日期,即把函證截止日期提前或推遲。 (5)對關(guān)聯(lián)公司,除函證外,實(shí)行其她審計(jì)程序驗(yàn)證 采購和 應(yīng)付賬款 如果此前未曾相應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證,可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額。如果常常采用函證方式,可考慮變化函證的范疇或者時(shí)間 對此前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項(xiàng)目,進(jìn)行細(xì)節(jié)測試
8、 使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審視采購和付款賬戶,以發(fā)現(xiàn)某些特殊項(xiàng)目,例如與否有不同的供應(yīng)商使用相似的銀行賬戶 固定資產(chǎn) 對此前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測試,例如考慮實(shí)地盤查某些價(jià)值較低的固定資產(chǎn),如汽車和其她設(shè)備等 集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目 修改構(gòu)成部分審計(jì)工作的范疇或者區(qū)域(如增長某些不重要的構(gòu)成部分的審計(jì)工作量,或?qū)嵉厝?gòu)成部分開展審計(jì)工作)[教材新增] [例題?多選題]下列做法中,可以提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性的有( )。[/審計(jì)程序的不可預(yù)見性] A.針對銷售收入和銷售退回延長截止測試期間 B.向此前沒有詢問過的被審計(jì)單位員工詢問 C
9、.對此前一般不測試的金額較小的項(xiàng)目實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序 D.對被審計(jì)單位銀行存款年末余額實(shí)行函證 [答案]ABC [解析]函證銀行存款不具有不可預(yù)見性,該程序是每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要實(shí)行的常規(guī)程序。 三、總體應(yīng)對措施對進(jìn)一步程序總體方案的影響 (一)分類 1.進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案涉及實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案[見14教材P29,D2.2Z具體審計(jì)籌劃]。 2.無論選擇何種方案,注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的交易、賬戶余額和披露設(shè)計(jì)和實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序[本章共強(qiáng)調(diào)3次]。 (二)選擇 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估成果,恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。 1.如選擇綜合性方案,應(yīng)將
10、控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。 (1)一般狀況下,注冊會(huì)計(jì)師都選擇采用綜合性方案。 (2)當(dāng)必須實(shí)行控制測試(實(shí)無法應(yīng)風(fēng)險(xiǎn))時(shí),選擇綜合性方案; 2.如選擇實(shí)質(zhì)性方案,進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌? (1)如僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序(覺得控制測試不符合成本效益原則),選擇實(shí)質(zhì)性方案; (2)當(dāng)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高水平時(shí),更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。 [例題?單選題]下列有關(guān)針對重大賬戶余額實(shí)行審計(jì)程序的說法中,對的的是( )。[/進(jìn)一步審計(jì)程序的概念] A.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)行細(xì)節(jié)測試 B.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)行控制測試 C.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序 D.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)行控
11、制測試和實(shí)質(zhì)性程序 [答案]C [解析]控制測試不是必須實(shí)行的程序。實(shí)質(zhì)性程序涉及實(shí)質(zhì)性分析與細(xì)節(jié)測試。當(dāng)評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí),也許僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性分析,當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)也許僅實(shí)行細(xì)節(jié)測試,但這兩種程序不能同步缺失。 第二節(jié) 針對認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序 一、進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和考慮因素 (一)進(jìn)一步審計(jì)程序的含義 1.比誰進(jìn)一步?比風(fēng)險(xiǎn)評估程序進(jìn)一步[審計(jì)程序涉及風(fēng)險(xiǎn)評估程序、進(jìn)一步審計(jì)程序和其她審計(jì)程序]。 2.重點(diǎn)何在? 進(jìn)一步審計(jì)程序涉及三要素:性質(zhì)、時(shí)間安排和范疇,其中,性質(zhì)最為重要。 3.針對誰? 進(jìn)一步審計(jì)程序針對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)一步審計(jì)程序
12、的性質(zhì)、時(shí)間和范疇對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)具有針對性。 (二)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素 1.風(fēng)險(xiǎn)的重要性,即風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的后果的嚴(yán)重限度。 2.重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的也許性。 3.波及的各類交易、賬戶余額和披露的特性。 4.采用的特定控制的性質(zhì)(人工控制還是自動(dòng)化控制)。 5.與否擬獲取審計(jì)證據(jù),以擬定內(nèi)部控制在避免或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性[“是”的話,就需要控制測試]。 二、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì) (一)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。 1.目的:擬定內(nèi)部控制運(yùn)營的有效性[控制測試],發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)
13、[實(shí)質(zhì)性程序]; 2.類型:檢查、觀測、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析。 (二)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)的選擇 1.根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的成果選擇審計(jì)程序 例如,控制測試一般合用于完整性認(rèn)定。 (1)判斷完整性存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),除檢查[銷售合同]外,還也許需要向第三方詢問或函證合同條款的完整性。 (2)對于與收入完整性認(rèn)定有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),控制測試一般更能有效應(yīng)對[不在賬中的,要在賬外找]; (3)采用信息系統(tǒng)平常解決和控制的某類交易時(shí),如擬在控制運(yùn)營有效的基本上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序,就先實(shí)行控制測試。 2.根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的因素選擇審計(jì)程序 例如,
14、實(shí)質(zhì)性程序一般合用于發(fā)生、存在、計(jì)價(jià)認(rèn)定。 (1)如判斷雖然在不存在有關(guān)控制,發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍較低,僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序就也許獲取充足、合適的證據(jù)。 (2)對與收入發(fā)生認(rèn)定有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)[必在賬中]風(fēng)險(xiǎn),實(shí)質(zhì)性程序一般更能有效應(yīng)對。 (3)函證可覺得應(yīng)收賬款在某一時(shí)點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù),但一般不能為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定提供證據(jù)。 (4)相應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定,一般需要檢查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款狀況、理解欠款客戶的信用狀況等。 [例題?單選題]在辨認(rèn)被審計(jì)單位管理層未向注冊會(huì)計(jì)師披露的訴訟事項(xiàng)時(shí),下列各項(xiàng)審計(jì)程序中,一般無效的是( )[/審計(jì)程序的性質(zhì)]。 A.復(fù)核法
15、律費(fèi)用賬戶記錄 B.查閱治理層的會(huì)議紀(jì)要 C.查閱被審計(jì)單位與外部法律顧問之間的往來信函 D.根據(jù)管理層提供的訴訟事項(xiàng)清單,檢查有關(guān)的文獻(xiàn)記錄 [答案]D [解析]管理層未向注冊會(huì)計(jì)師披露的訴訟事項(xiàng)必然不在管理層提供的訴訟事項(xiàng)清單上[審計(jì)程序的性質(zhì)不合適],注冊會(huì)計(jì)師的檢查必須跳出這個(gè)清單的范疇。 三、進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間 (一)進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的含義 1.何時(shí)實(shí)行進(jìn)一步審計(jì)程序[2月10日函證]; 2.審計(jì)證據(jù)合用的期間或時(shí)點(diǎn)[12月31日的應(yīng)收余額]。 (二)進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的選擇 1.選擇何時(shí)實(shí)行審計(jì)程序:重要在期中與期末之間權(quán)衡。
16、 (1)期中實(shí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的好處: 便于早發(fā)現(xiàn)、早協(xié)商、早解決、早籌劃[更為實(shí)際的好處是,能在次年年初多審幾家客戶,增長事務(wù)所的收入]。 (2)對期中實(shí)行審計(jì)程序的三點(diǎn)顧慮: 顧慮一,難以獲取有關(guān)期中此前的充足、合適的審計(jì)證據(jù)(例如,重大工程項(xiàng)目在期中尚未完結(jié)); 顧慮二,從期中到期末(簡稱剩余期間)還會(huì)發(fā)生重大交易或事項(xiàng)(涉及期中前交易的延續(xù),期中后新發(fā)生的交易),從而對有關(guān)認(rèn)定產(chǎn)生重大影響(如,10月份退回2月份銷售的產(chǎn)品); 顧慮三,管理層也許在期末調(diào)節(jié)甚至篡改期中此前的記錄(這闡明,雖然在期中實(shí)行了進(jìn)一步程序,還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計(jì)證據(jù))。 那么,什么狀況下不適
17、宜在期中實(shí)行進(jìn)一步程序? 當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí),應(yīng)考慮在期末或接近期末實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序,或采用不告知的方式,或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)行審計(jì)程序。 2.擬定實(shí)行審計(jì)程序時(shí)間的考慮因素 (1)控制環(huán)境[波及到期中證據(jù)的能否延伸到期末]。 (2)何時(shí)能得到有關(guān)信息[期末數(shù)據(jù)不能在期中審計(jì)]。 (3)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)[錯(cuò)報(bào)何時(shí)發(fā)生]。例如,被審計(jì)單位也許在會(huì)計(jì)期末后來偽造銷售合同以虛增收入,就在資產(chǎn)負(fù)債表日獲取所有銷售合同及有關(guān)資料。 (4)審計(jì)證據(jù)合用的期間或時(shí)點(diǎn)。例如,針對存貨期末余額,不適宜在期中時(shí)點(diǎn)或期末后來時(shí)點(diǎn)實(shí)行存貨監(jiān)盤等有關(guān)審計(jì)程序[夜長夢多]。 (5)審計(jì)程序的性質(zhì)。例如,
18、檢查期末尚未完畢的重大交易的截止期限與否對的等程序,只能在期末或期末后來實(shí)行。 [例題?多選題]在擬定進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí),A注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素有( )。[/進(jìn)一步程序的時(shí)間] A.評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) B.審計(jì)意見的類型 C.錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì) D.審計(jì)證據(jù)合用的期間或時(shí)點(diǎn) [答案]ACD 四、進(jìn)一步審計(jì)程序的范疇 (一)進(jìn)一步審計(jì)程序范疇的含義 進(jìn)一步審計(jì)程序的范疇是指實(shí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量,涉及抽取的樣本量,對某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀測次數(shù)等。 直觀地說,就是反復(fù)實(shí)行某種審計(jì)程序的次數(shù)。 (二)擬定進(jìn)一步審計(jì)程序范疇時(shí)考慮的因素 1.一般狀況下
19、應(yīng)當(dāng)考慮的因素 (1)擬定的[認(rèn)定層次的]重要性水平[抽樣:可容忍誤差]:重要性水平越低,實(shí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的范疇越廣。 (2)評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn):重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高[抽樣:可接受的檢查抽樣風(fēng)險(xiǎn)越低],實(shí)行的進(jìn)一步審計(jì)程序的范疇越廣。 (3)籌劃獲取的保證限度[抽樣:可信賴限度]:保證限度越高,實(shí)行的進(jìn)一步審計(jì)程序的范疇越廣。 但是,只有當(dāng)審計(jì)程序自身[性質(zhì)]與特定風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)時(shí),擴(kuò)大審計(jì)程序的范疇才是有效的。 2.使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的情形 使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可以對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試,對總體而非樣本進(jìn)行測試[100%測試]。 3.使用審計(jì)抽樣的情形 使用恰
20、當(dāng)?shù)某闃哟胧┮话憧梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。但在下列情形下,抽樣風(fēng)險(xiǎn)也許很大: (1)從總體中選擇的樣本規(guī)模過??; (2)為實(shí)現(xiàn)特定目的,選擇的抽樣措施不合適; (3)對發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)未進(jìn)行恰當(dāng)追查。 第三節(jié) 控制測試 一、控制測試的含義和規(guī)定 (一)控制測試的含義 控制測試是為了獲取控制有效性而實(shí)行的測試。具體涉及: 1.如何運(yùn)營:控制在所審計(jì)期間的有關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)營的; 2.與否一貫:控制與否得到一貫執(zhí)行; 3.何種方式:控制由誰或以何種方式運(yùn)營(如人工控制或自動(dòng)化控制)。 控制運(yùn)營有效性強(qiáng)調(diào)的是控制可以在各個(gè)不同步點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。 (二)控制測試的規(guī)定
21、 控制測試需要考慮成本效益,并非在任何狀況下都要實(shí)行。 當(dāng)存在下列情形之一時(shí),應(yīng)當(dāng)實(shí)行控制測試: 1.在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制運(yùn)營有效; 2.僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序局限性以提供認(rèn)定層次充足、合適的審計(jì)證據(jù)[高度自動(dòng)化解決]。 如果被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)的不同步期使用了不同的控制,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不同步期控制運(yùn)營的有效性。 [例題?單選題]下列有關(guān)控制測試目的的說法中,對的的是( )。[/控制測試目的] A.控制測試旨在評價(jià)內(nèi)部控制在避免或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)營有效性 B.控制測試旨在發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次發(fā)生錯(cuò)報(bào)的金額 C.控制測試旨在驗(yàn)證明質(zhì)性程序成
22、果的可靠性 D.控制測試旨在擬定控制與否得到執(zhí)行 [答案]A [解析]控制測試目的是測試內(nèi)部控制運(yùn)營的有效性。 二、控制測試的性質(zhì) (一)控制測試的性質(zhì) 控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。 決定控制測試性質(zhì)的重要因素:籌劃的保證限度。注冊會(huì)計(jì)師對控制有效性的信賴限度[保證限度]越高,應(yīng)當(dāng)獲取越有說服力的審計(jì)證據(jù)[保證限度更高]。特別在“實(shí)無法降”時(shí),應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)營有效性的更高的保證水平。 實(shí)無法應(yīng):僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對認(rèn)定層次…… 實(shí)無法證:僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充足、合適的證據(jù)。 實(shí)無法降:僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序無法將認(rèn)定層次檢查風(fēng)險(xiǎn)減少
23、至可接受水平。 (二)控制測試程序 1.詢問。詢問被審計(jì)單位合適員工,獲取與內(nèi)部控制運(yùn)營狀況有關(guān)的信息。 2.觀測。測試不留下書面記錄的控制(如職責(zé)分離)的運(yùn)營狀況的有效措施。 3.檢查。合用于留有書面證據(jù)的控制運(yùn)營狀況。 4.重新執(zhí)行。將所測試的內(nèi)部控制重新執(zhí)行一次,以確認(rèn)控制效果。 (三)控制測試程序的局限性 1.詢問自身并局限性以測試控制運(yùn)營的有效性。 2.觀測提供的證據(jù)僅限于觀測發(fā)生的時(shí)點(diǎn),在不觀測時(shí)也許未被執(zhí)行,觀測合適于證明某些時(shí)點(diǎn)上控制運(yùn)營的有效性。 3.重新執(zhí)行很費(fèi)時(shí)間。大量的重新執(zhí)行導(dǎo)致通過控制測試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范疇無效。一般只有當(dāng)詢問、觀測和檢查程序結(jié)
24、合在一起仍無法獲得充足的證據(jù)時(shí),才考慮通過重新執(zhí)行來證明控制與否有效運(yùn)營。 注意:沒有提到檢查程序的局限性。 結(jié)合使用:一般狀況下,將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用,可以比僅實(shí)行詢問和觀測獲取更高的保證。 [例題?單選題]下列有關(guān)控制測試程序的說法中,對的的是( )。[/控制測試] A.檢查程序合用于所有[未留下運(yùn)營軌跡不行]控制測試 B.重新執(zhí)行程序合用于所有[只有當(dāng)……]控制測試 C.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將觀測與其她審計(jì)程序結(jié)合使用 D.一般只有當(dāng)詢問、觀測和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充足的證據(jù)時(shí),注冊會(huì)計(jì)師才考慮實(shí)行重新執(zhí)行程序 [答案]D [點(diǎn)評]A、B:檢查和重新
25、執(zhí)行都只合用于測試留有軌跡的內(nèi)部控制;C是對“詢問”程序的規(guī)定,例如觀測倉庫門與否上鎖就不需要結(jié)合其她程序。D是教材原話。 (二)擬定控制測試性質(zhì)時(shí)的考慮與規(guī)定 1.考慮特定控制的性質(zhì) 如存在反映控制運(yùn)營有效性的文獻(xiàn)記錄,可實(shí)行檢查程序;否則應(yīng)考慮詢問、觀測,或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。 2.考慮測試與認(rèn)定直接有關(guān)和間接有關(guān)的控制 不僅應(yīng)考慮與認(rèn)定直接有關(guān)的控制,還應(yīng)考慮與認(rèn)定間接有關(guān)的控制[一種就夠],以獲取支持控制運(yùn)營有效性的審計(jì)證據(jù)。 3.如何對自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)行控制測試 由于信息技術(shù)解決過程的內(nèi)在一貫性,如果獲得應(yīng)用控制已經(jīng)得以執(zhí)行、一般控制已有效運(yùn)營這兩個(gè)方面的審計(jì)證據(jù)
26、,就能作為自動(dòng)控制在有關(guān)期間運(yùn)營有效性的重要證據(jù)。 [例題?多選題]在測試自動(dòng)化應(yīng)用控制的運(yùn)營有效性時(shí),注冊會(huì)計(jì)師一般需要獲取的審計(jì)證據(jù)有( )。[/測試自動(dòng)化應(yīng)用控制] A.抽取多筆交易進(jìn)行檢查獲取的審計(jì)證據(jù) B.對多種不同步點(diǎn)進(jìn)行觀測獲取的審計(jì)證據(jù) C.該項(xiàng)控制得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù) D.信息技術(shù)一般控制運(yùn)營有效性的審計(jì)證據(jù) [答案]CD (三)實(shí)行控制測試時(shí)對雙重目的的實(shí)現(xiàn) 雙重目的,是指考慮針對同一交易同步實(shí)行控制測試和細(xì)節(jié)測試,以實(shí)現(xiàn)雙重目的: 1.通過控制測試,評價(jià)控制與否有效運(yùn)營; 2.通過細(xì)節(jié)測試,發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。 例如,檢查發(fā)票復(fù)核狀況時(shí),如
27、發(fā)現(xiàn)未復(fù)核或存在未能復(fù)核出的錯(cuò)報(bào),順便記錄或計(jì)算失控的金額,以便列示調(diào)節(jié)分錄。 (四)實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序的成果對控制測試成果的影響 1.如實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),不能闡明有關(guān)的控制運(yùn)營有效; 2.如實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào),一般表白內(nèi)部控制存在重大缺陷。 此時(shí),應(yīng)減少對有關(guān)控制的信賴限度、調(diào)節(jié)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范疇等。 三、控制測試的時(shí)間 (一)控制測試的時(shí)間的含義 控制測試的時(shí)間涉及兩層含義: 1.[測試控制的時(shí)間]何時(shí)實(shí)行控制測試; 2.[執(zhí)行控制的時(shí)間]測試所針對的控制合用的時(shí)點(diǎn)或期間。 測試控制的時(shí)間最佳是執(zhí)行控制的時(shí)
28、間[特別是時(shí)點(diǎn)性控制],也可以晚于執(zhí)行的時(shí)間[一般指時(shí)期性控制],但不能早于該時(shí)間。 例如,“盤點(diǎn)期末存貨”這項(xiàng)控制就只在期末執(zhí)行,屬于時(shí)點(diǎn)性控制,因此對該控制的測試只能安排在期末; 再如,“賒銷須經(jīng)信用管理部門審批”這項(xiàng)制度在整個(gè)會(huì)計(jì)期間執(zhí)行,屬于時(shí)期性控制,不能只測試個(gè)別時(shí)點(diǎn)的執(zhí)行狀況。 想獲得控制在一種期間有效運(yùn)營的充足、合適的證據(jù),僅在多種不同步點(diǎn)測試運(yùn)營的有效性并將進(jìn)行簡樸累加是不夠的,還應(yīng)測試其她控制,涉及測試對控制的監(jiān)督。 (二)如何考慮期中審計(jì)證據(jù)[特別愛考] 在期中實(shí)行控制測試比在期末測試具有更積極的作用。但雖然已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)營有效性的審計(jì)
29、證據(jù),仍需考慮如何可以將這些審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末。 基本考慮:實(shí)行下列程序,針對剩余期間獲取充足、合適的審計(jì)證據(jù)[針對剩余期間的變化狀況決定獲取哪些補(bǔ)充證據(jù)]: 1.獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計(jì)證據(jù); 2.擬定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。 第一種程序是考察控制在剩余期間的變化狀況: (1)如沒有發(fā)生變化,也許決定信賴期中獲取的審計(jì)證據(jù); (2)如(信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面)發(fā)生了變化,需要理解并測試這些變化對期中審計(jì)證據(jù)的影響。 第二個(gè)程序是針對剩余期間獲取補(bǔ)充證據(jù)。這取決于: (1)評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)
30、險(xiǎn)的重要限度[同向變動(dòng)]。 (2)在期中測試的特定控制[方式],以及自期中測試后發(fā)生的重大變動(dòng)。例如,對自動(dòng)化控制,更多地通過測試一般控制獲取剩余期間控制運(yùn)營有效性的證據(jù)。 (3)期中獲取的控制運(yùn)營有效性證據(jù)的充足限度[反向變動(dòng)]。 (4)剩余期間的長度[同向變動(dòng)]。 (5)在信賴控制的基本上擬縮少實(shí)質(zhì)性程序的范疇[同向變動(dòng)]。 (6)控制環(huán)境的強(qiáng)弱[反向變動(dòng)]。 (7)測試對控制的監(jiān)督也能作為一項(xiàng)有益的補(bǔ)充證據(jù),以便更有把握地將控制在期中運(yùn)營有效性的審計(jì)證據(jù)延伸至期末。 [例題?單選題]如果注冊會(huì)計(jì)師在期中執(zhí)行了控制測試,并獲取了控制在期中運(yùn)營
31、有效性的審計(jì)證據(jù),下列說法中,對的的是( )。[/期中實(shí)行控制測試] A.如果在期末實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),闡明與該項(xiàng)認(rèn)定有關(guān)的控制是有效的,不需要再對有關(guān)控制進(jìn)行測試 B.如果某一控制在剩余期間內(nèi)發(fā)生變動(dòng),在評價(jià)整個(gè)期間的控制運(yùn)營有效性時(shí),無需考慮期中測試的成果 C.對某些自動(dòng)化運(yùn)營的控制,可以通過測試信息系統(tǒng)一般控制的有效性獲取控制在剩余期間運(yùn)營有效的審計(jì)證據(jù)[(2)] D.如果某一控制在剩余期間內(nèi)未發(fā)生變動(dòng),不需要補(bǔ)充剩余期間控制運(yùn)營有效性的審計(jì)證據(jù) [答案]C [例題?多選題]如果在期中實(shí)行了控制測試,在針對剩余期間獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)時(shí),注冊會(huì)計(jì)師
32、一般考慮的因素有( )。[/期中實(shí)行控制測試] A.控制環(huán)境[(6)] B.評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平[(1)] C.在期中對有關(guān)控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的限度[(3)] D.擬減少實(shí)質(zhì)性程序的范疇[(5)] [答案]ABCD (三)如何考慮此前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù) 基本思路:考慮擬信賴的此前測試的控制至本期與否發(fā)生變化。 1.發(fā)生變化 需要考慮此前獲取的證據(jù)在本期與否仍然有關(guān)[有效]。 (1)如系統(tǒng)的變化僅僅使被審計(jì)單位從中獲取新的報(bào)告[舊的不去,新的到來],則一般不影響此前獲取的表白原有控制執(zhí)行有效的證據(jù)的有關(guān)性。 (
33、2)如系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計(jì)算程序發(fā)生變化[如以新?lián)Q舊],則也許影響此前獲取的控制測試證據(jù)的有關(guān)性[不能運(yùn)用]。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在本期測試這些控制的運(yùn)營有效性。 2.未發(fā)生變化 如控制領(lǐng)域存在特別風(fēng)險(xiǎn),不管與否發(fā)生變化,都不應(yīng)依賴此前審計(jì)獲取的證據(jù),應(yīng)在本期測試這些控制的運(yùn)營有效性。 如控制領(lǐng)域不存在特別風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷擬定與否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)營有效性[也許不加測試地運(yùn)用?],以及本次測試與上次測試的間隔期間,但每三年至少對控制測試一次。 在擬定運(yùn)用此前獲取證據(jù)與否合適和測試控制的間隔時(shí),應(yīng)考慮如下6個(gè)因素或狀況: (1)控制要素[涉及控制環(huán)境
34、、對控制的監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)評估過程]的有效性[同向];例如,控制環(huán)境單薄或?qū)刂频谋O(jiān)督單薄時(shí),縮短測試間隔或不信賴此前的證據(jù)。 (2)控制特性(人工控制還是自動(dòng)化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)有關(guān)控制中人工成分較大時(shí),也許在本期測試控制的有效性[不運(yùn)用]。 (3)信息技術(shù)一般控制的有效性。一般控制單薄時(shí),也許更少地依賴此前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 (4)影響內(nèi)部控制的重大人事變動(dòng)。如發(fā)生了重大人事變動(dòng),注冊會(huì)計(jì)師也許決定在本期審計(jì)中不依賴此前審計(jì)獲取的證據(jù)。 (5)控制環(huán)境變化。當(dāng)環(huán)境的變化表白需要對控制做出相應(yīng)的變動(dòng),但控制卻沒有做出相應(yīng)變動(dòng)時(shí),原有的控制不再有效,也許導(dǎo)致本期財(cái)務(wù)報(bào)表
35、發(fā)生重大錯(cuò)報(bào),不應(yīng)依賴此前的審計(jì)證據(jù)。 (6)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和對控制的擬信賴限度。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高或?qū)刂频臄M信賴限度較高,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴此前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。 (三)如何考慮此前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù) 3.決策 考慮以上因素后[未發(fā)生本質(zhì)性變化,不存在特別風(fēng)險(xiǎn)],如擬信賴此前獲取的某些[不止一項(xiàng)]控制有效運(yùn)營的審計(jì)證據(jù),應(yīng)在每次審計(jì)時(shí)選用足夠數(shù)量的控制[選用的是控制,不是針對一項(xiàng)控制的樣本規(guī)模],測試其運(yùn)營有效性;不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計(jì),而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測試。 小結(jié): 發(fā)生變化,根據(jù)變化狀況決定與否
36、運(yùn)用; 未發(fā)生變化,且不存在特別風(fēng)險(xiǎn),可以運(yùn)用; 如運(yùn)用,最佳每年測試一部分,但不必測試所有擬信賴控制。 例如,[倡導(dǎo)]3年一輪,每年測試擬信賴控制的1/3,此外2/3不加測試地運(yùn)用;也可以[不倡導(dǎo)]集中于一年測試,下年不測試。 [例題?單選題]如果注冊會(huì)計(jì)師擬信賴旨在應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[存在特別風(fēng)險(xiǎn)!]的人工控制,假設(shè)該控制沒有發(fā)生變化,下列有關(guān)測試該控制運(yùn)營有效性的時(shí)間間隔的說法中,對的的是( )。[/控制測試時(shí)間間隔] A.每年測試一次 B.每二年至少測試一次 C.每三年至少測試一次 D.每四年至少測試一次 [答案]A [解析]存
37、在特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí),不應(yīng)依賴此前審計(jì)獲得的證明內(nèi)部控制有效的審計(jì)證據(jù)。對擬信賴的內(nèi)部控,應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期進(jìn)行測試。 [例題?單選題]在運(yùn)用此前年度獲取的審計(jì)證據(jù)時(shí),下列說法中,錯(cuò)誤的是( )。[/運(yùn)用此前年度審計(jì)證據(jù)] A.對于不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制,如果在本年未發(fā)生變化,且上年經(jīng)測試運(yùn)營有效,本次審計(jì)中無需測試 B.對于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制,如果在本年未發(fā)生變化,可以依賴上年的測試成果 C.如果有關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化,則上年通過實(shí)質(zhì)性測試獲取的審計(jì)證據(jù)也許可以作為本年的有效審計(jì)證據(jù) D.一般而言,上年通過實(shí)質(zhì)性測試獲取的審計(jì)證據(jù)對本年只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力
38、 [答案]B [例題?簡答題]A注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表。與審計(jì)工作底稿有關(guān)的部分事項(xiàng)如下: (2)A注冊會(huì)計(jì)師擬運(yùn)用審計(jì)中獲取的有關(guān)存貨和成本循環(huán)的控制運(yùn)營有效性的審計(jì)證據(jù),并將信賴這些控制的理由和結(jié)論記錄于審計(jì)工作底稿。 規(guī)定:指出A注冊會(huì)計(jì)師的做法與否恰當(dāng)。如不恰當(dāng),簡要闡明理由。[/工作底稿/風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對] [答案]恰當(dāng)。 小結(jié) 四、控制測試的范疇 (一)擬定控制測試范疇的考慮因素 1.在整個(gè)擬信賴期間控制執(zhí)行的頻率[同向] 2.在所審計(jì)期間,擬信賴控制運(yùn)營有效性的時(shí)間長度[同向] 3.控制的預(yù)期偏差率[同向] 4.測試與認(rèn)定有關(guān)的其她控
39、制獲取的審計(jì)證據(jù)的范疇[反向] 5.擬獲取的控制運(yùn)營有效性的證據(jù)的有關(guān)性和可靠性[同向] [例題?多選題]在擬定控制測試的范疇時(shí),注冊會(huì)計(jì)師一般考慮的因素有( )。[/控制測試的范疇] A.總體變異性 B.在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)擬信賴控制運(yùn)營有效性的限度 C.控制的預(yù)期偏差 D.控制的執(zhí)行頻率 [答案]BCD (二)對自動(dòng)化控制的測試范疇的特別考慮 信息技術(shù)解決具有內(nèi)在一貫性[正在執(zhí)行=一貫執(zhí)行]。一旦[通過控制測試]擬定[自動(dòng)控制系統(tǒng)]正在執(zhí)行,一般不必[為證明一貫性而]擴(kuò)大控制測試的范疇。 注冊會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行下列測試以擬定該控制持續(xù)有效運(yùn)營: 1.測試與該應(yīng)
40、用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)營有效性; 2.擬定系統(tǒng)與否發(fā)生變動(dòng),如果發(fā)生變動(dòng),與否存在合適的系統(tǒng)變動(dòng)控制; 3.擬定對交易的解決與否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。 例如,檢查信息系統(tǒng)安全控制記錄,以擬定與否存在未經(jīng)授權(quán)的接觸系統(tǒng)硬件和軟件,以及系統(tǒng)與否發(fā)生變動(dòng)。 (三)測試兩個(gè)層次控制時(shí)注意的問題 整體層次控制測試一般更加主觀(如管理層對勝任能力的注重),一般比業(yè)務(wù)流程層次控制(如檢查付款與否得到授權(quán))更難以記錄。 整體層次控制和信息技術(shù)一般控制的評價(jià)一般記錄的是文獻(xiàn)備忘錄和支持性證據(jù)。 [例題?簡答題] 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,A注冊會(huì)計(jì)師理解的有關(guān)狀況、實(shí)行的部分審計(jì)程序及有關(guān)結(jié)
41、論摘錄如下: 序號 甲公司狀況概述 實(shí)行的審計(jì)程序及有關(guān)結(jié)論(如合用) (1) 甲公司內(nèi)部控制制度規(guī)定,將銷售合同,出庫單,客戶驗(yàn)收單和銷售發(fā)票核對一致后記錄收入 對該項(xiàng)控制,A注冊會(huì)計(jì)師估計(jì)控制偏差率為零,并抽取25筆交易作為樣本實(shí)行控制測試,發(fā)現(xiàn)其中兩筆交易沒有客戶驗(yàn)收單。管理層解釋客戶驗(yàn)收單已遺失,但屬于例外狀況。A注冊會(huì)計(jì)師接受了管理層的解釋,覺得該控制運(yùn)營有效 (2) 甲公司與鈔票銷售有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理并得到執(zhí)行 A注冊會(huì)計(jì)師對與鈔票銷售有關(guān)的內(nèi)部控制實(shí)行控制測試。經(jīng)詢問財(cái)務(wù)經(jīng)理,理解到有關(guān)控制運(yùn)營有效,未發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)。A注冊會(huì)計(jì)師覺得與鈔票銷售有關(guān)的內(nèi)部控制運(yùn)
42、營有效 (3) 甲公司與多種關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量非常規(guī)交易 A注冊會(huì)計(jì)師覺得甲公司的關(guān)聯(lián)方交易存在特別風(fēng)險(xiǎn),因此,不再理解有關(guān)內(nèi)部控制,直接實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序 [規(guī)定:針對資料中所述的審計(jì)程序及有關(guān)結(jié)論(如合用),假定不考慮其她條件,逐項(xiàng)指出其與否恰當(dāng),并簡要闡明理由。] [答案] 序號 與否恰當(dāng)(是/否) 理由 (1) 否 應(yīng)調(diào)查樣本偏差的性質(zhì)和因素,不能僅依賴管理層解釋。若是異常誤差,應(yīng)對該偏差對總體不具有代表性獲取高度保證 (2) 否 僅通過詢問程序不能獲取控制運(yùn)營有效性的證據(jù),還應(yīng)實(shí)行檢查或重新執(zhí)行等程序 (3) 否 應(yīng)理解與評估與特別風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的內(nèi)部控制 本
43、節(jié)小結(jié) 第四節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序 一、實(shí)質(zhì)性程序的含義和規(guī)定 (一)實(shí)質(zhì)性程序的含義 1.含義:用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。 2.種類: (1)對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試; (2)實(shí)質(zhì)性分析程序; (3)將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所根據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對或調(diào)節(jié); (4)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中做出的重大會(huì)計(jì)分錄和其她調(diào)節(jié)。 上述實(shí)質(zhì)性程序中,后兩類程序僅在報(bào)表編制完畢階段實(shí)行。 3.規(guī)定:無論評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成果如何,都應(yīng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序。 (二)針對特別風(fēng)險(xiǎn)專門實(shí)行的實(shí)質(zhì)性程序 特別風(fēng)險(xiǎn)不受常規(guī)控制的制約,被審
44、計(jì)單位應(yīng)當(dāng)專門針對特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)行控制。相應(yīng)地,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)行涉及細(xì)節(jié)測試在內(nèi)的實(shí)質(zhì)性程序,僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性分析局限性以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充足、合適的審計(jì)證據(jù)。 例如[審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師直接假定收入確認(rèn)存在特別風(fēng)險(xiǎn)。見P282,-5,第13章],如果覺得管理層面臨實(shí)現(xiàn)賺錢指標(biāo)的壓力而也許提前確認(rèn)收入[舞弊,特別風(fēng)險(xiǎn)],在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額[常規(guī)],還應(yīng)考慮: 1.針對交貨、結(jié)算及退貨條款詢證銷售合同的細(xì)節(jié)條款; 2.針對銷售合同及其變動(dòng)狀況詢問被審計(jì)單位非財(cái)務(wù)人員。 [專門程序有別于不可預(yù)見性程序:并非為了提高不可預(yù)見性,而是針對特
45、別風(fēng)險(xiǎn)的特別之處] [例題?多選題]在針對特別風(fēng)險(xiǎn)籌劃如何實(shí)行進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),注冊會(huì)計(jì)師也許采用的做法有( )。[/針對特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行進(jìn)一步審計(jì)程序] A.實(shí)行控制測試和實(shí)質(zhì)性程序 B.實(shí)行細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序 C.僅實(shí)行控制測試[必須實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序] D.僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性分析程序[必須涉及細(xì)節(jié)測試] [答案]AB [解析]針對特別風(fēng)險(xiǎn),CPA通過選項(xiàng)C和選項(xiàng)D無法收集到充足合適的審計(jì)證據(jù)。 小結(jié): 二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) (一)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義與合用性 1.含義 (1)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì),是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合; (2)實(shí)質(zhì)性程序的類型,涉
46、及細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序; (3)細(xì)節(jié)測試具體涉及檢查、詢問、觀測、函證、重新計(jì)算; (4)存貨監(jiān)盤是典型組合型實(shí)質(zhì)性程序。 2.合用性 (1)細(xì)節(jié)測試合用于對各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定的測試,特別是對存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試; (2)實(shí)質(zhì)性分析程序合用于在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。 (二)細(xì)節(jié)測試的方向 1.在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí),選擇涉及在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[逆向],并獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù); 2.針對完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí),選擇有證據(jù)表白應(yīng)涉及在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[正向],并調(diào)查這些項(xiàng)目與否的確涉及在內(nèi)。 對漏記本期應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn),也可以檢
47、查期后付款記錄。 (三)設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)考慮的因素 1.對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的合適性; 2.對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時(shí),所根據(jù)的數(shù)據(jù)的可靠性; 3.預(yù)期的精確限度與否足以在籌劃的保證水平上辨認(rèn)重大錯(cuò)報(bào); 4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差別額。 小結(jié): 三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間 (1)在控制測試中,期中實(shí)行控制測試具有一種“常態(tài)”;在期中實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)更需要考慮其成本效益的權(quán)衡; (2)在本期控制測試中擬信賴此前的審計(jì)證據(jù)已經(jīng)受到了很大限制;而對于此前審計(jì)中通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù),則采用了更加謹(jǐn)慎的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制。 (一)如何考慮與否
48、在期中實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序 期中實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序,消耗了審計(jì)資源;為使期中審計(jì)證據(jù)可以合理延伸至期末,又需要[實(shí)行必要的審計(jì)程序,見本頁下端]消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源。注冊會(huì)計(jì)師需要權(quán)衡這兩部分審計(jì)資源的總和是夠明顯不不小于完全在期末實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序所需消耗的審計(jì)資源。 考慮與否在期中實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮如下因素: 1.控制環(huán)境和其她有關(guān)的控制[ 年選擇題]; 2.實(shí)行審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性; 3.實(shí)質(zhì)性程序的目的; 4.評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn); 5.特定類別交易或賬戶余額以及有關(guān)認(rèn)定的性質(zhì); 6.在剩余期間,能否通過實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序或?qū)⑵渑c控制測試結(jié)合,減少期末存在錯(cuò)報(bào)而未
49、被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)[這就是為使期中審計(jì)證據(jù)可以合理延伸至期末而實(shí)行的程序]。 (二)如何考慮期中審計(jì)證據(jù) 注冊會(huì)計(jì)師有兩種選擇: 1.針對剩余期間實(shí)行進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序; 2.將實(shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。 如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末而對剩余期間僅實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序不充足,還應(yīng)測試剩余期間有關(guān)控制運(yùn)營的有效性或針對期末實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序。 如果已辨認(rèn)出舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)行的審計(jì)程序一般是無效的,應(yīng)考慮在期末或者接近期末實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序。 (三)如何考慮此前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù) 此前年度實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù),對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒
50、有證據(jù)效力,局限性以應(yīng)對本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 只有此前的審計(jì)證據(jù)及事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)(例如,此前審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性程序測試過的某項(xiàng)訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展),此前的證據(jù)才可用作本期的有效證據(jù)。即便如此,如擬運(yùn)用此前的證據(jù),應(yīng)在本期實(shí)行審計(jì)程序,以擬定證據(jù)與否具有持續(xù)有關(guān)性。 [例題?單選題]下列有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排的說法中,對的的是( )。[/實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排] A.應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表后來實(shí)行[太晚了,發(fā)現(xiàn)舞弊后應(yīng)立即實(shí)行] B.針對賬戶余額的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)在接近資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)行[法定審計(jì)時(shí)間可以到4月底] C.實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)在控制測試[這
51、個(gè)可以不做的]完畢后實(shí)行 D.實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排受被審計(jì)單位控制環(huán)境的影響 [答案]D [解析]考慮與否在期中實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí),應(yīng)考慮如下因素: 1.控制環(huán)境和其她有關(guān)的控制;……。[共6條] [例題?綜合題/運(yùn)用此前年度審計(jì)證據(jù)] 甲公司是一家生產(chǎn)和銷售家電產(chǎn)品的上市公司,4月,ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所初次接受委托,審計(jì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表,委派A注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合伙人…… 資料四 審計(jì)工作底稿記錄了審計(jì)籌劃,部分內(nèi)容摘錄如下: 因被投資單位(聯(lián)營公司)資不抵債,甲公司于對一項(xiàng)金額重大的長期股權(quán)投資全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。末,該項(xiàng)投資及其減值準(zhǔn)備余額未發(fā)生變化,審計(jì)項(xiàng)目組擬不實(shí)行進(jìn)一
52、步審計(jì)程序。 規(guī)定:假定不考慮其她條件,指出審計(jì)項(xiàng)目組的解決與否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處,簡要闡明理由。 [答案] 序號 審計(jì)項(xiàng)目組的解決與否存在不當(dāng)之處(是/否) 理由 (5) 是 注冊會(huì)計(jì)師需要在本期實(shí)行審計(jì)程序,擬定此前針對該項(xiàng)股權(quán)投資獲取的證據(jù)與否具有持續(xù)的有關(guān)性 四、實(shí)質(zhì)性程序的范疇 擬定實(shí)質(zhì)性程序范疇時(shí),應(yīng)考慮認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)行控制測試的成果。 1.細(xì)節(jié)測試的范疇 設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試范疇時(shí),既要考慮樣本規(guī)模的大小,也要考慮選樣措施的有效性。 2.實(shí)質(zhì)性分析的范疇 實(shí)質(zhì)性分析程序的范疇有兩層含義[需要考慮兩個(gè)方面]: (1)對什么層次的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。例如,按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點(diǎn)或存貨寄存地點(diǎn)等實(shí)行實(shí)質(zhì)性分析。 (2)需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。這取決于認(rèn)定層次的重要性水平。
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