股東權益審計及工作底稿編制

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1、第十二章股東權益審計及工作底稿編制,【學習目標】 掌握股本(實收資本)的審計目標、實質性程序及其主要工作底稿的編制；掌握資本公積的審計目標、實質性程序及其主要工作底稿的編制；掌握盈余公積的審計目標、實質性程序及其主要工作底稿的編制；掌握未分配利潤的審計目標、實質性程序及其主要工作底稿的編制。,,12.1 股本(實收資本)審計及工作底稿編制 12.2 資本公積審計及工作底稿編制 12.3 盈余公積審計及工作底稿編制 12.4 未分配利潤審計及工作底稿編制,12.1.1 股本(實收資本)賬務處理規(guī)定,股份有限公司應設置“股本”科目核算企業(yè)接受投資者投入的實收資本。其他企業(yè)應將本科目改為“實收資本”

2、科目。企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分，作為資本溢價或股本溢價，在“資本公積”科目核算。本科目可按投資者進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)實收資本或股本總額。 企業(yè)接受投資者投入的資本，借記“銀行存款”、“其他應收款”、“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，按其在注冊資本或股本中所占份額，貸記本科目；按其差額，貸記“資本公積 資本溢價或股本溢價”科目。 股東大會批準的利潤分配方案中分配的股票股利，應在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤分配”科目，貸記本科目。經股東大會或類似機構決議，用資本公積轉增資本，借記“資本公積 資本溢價或股本溢價”科目，貸記本科目。

3、 企業(yè)將重組債務轉為資本的，應按重組債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按債權人因放棄債權而享有本企業(yè)股份的面值總額，貸記本科目；按股份的公允價值總額與相應的實收資本或股本之間的差額，貸記或借記“資本公積 資本溢價或股本溢價”科目；按其差額，貸記“營業(yè)外收入 債務重組利得”科目。,12.1.2 股本(實收資本)審計目標及審計程序,1. 股本(實收資本)的審計目標 (1) 確定股本(實收資本)是否存在。 (2) 確定股本(實收資本)的增減變動是否符合法律、法規(guī)和合同、章程的規(guī)定，記錄是否完整。 (3) 確定股本(實收資本)期末余額是否正確。 (4) 確定股本(實收資本)在會計報表上的披露是否

4、恰當。,,2. 股本(實收資本)的實質性程序 (1) 獲取或編制股本(實收資本)增減變動明細表，復核加計正確，與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。 (2) 檢查投資者是否已按合同、協(xié)議、章程約定時間足額繳付出資額，其出資額是否已經中國注冊會計師驗證；已驗資者，應查閱驗資報告。 (3) 以外幣出資的，檢查其股本(實收資本)折算匯率是否符合規(guī)定，折算差額的會計處理是否正確。 (4) 檢查股本(實收資本)增減變動的原因，查閱其是否與董事會議紀要、補充合同、協(xié)議及有關法律性文件的規(guī)定一致。 (5) 檢查股本(實收資本)是否已在資產負債表上恰當披露。,12.1.3 股本(實收資本)審計案例,案例資料

5、： 某企業(yè)2006年12月31日“實收資本”賬戶記錄為8 000 000元，“資本公積”賬戶記錄為2 000 000元，留存收益記錄共有1 000 000元。2007年根據企業(yè)生產發(fā)展需要，經董事會決定，吸收A公司投資2 000 000元，注冊資本已辦理變更登記，調整為10 000 000元。3月1日，A公司以一臺精密磨床投入該企業(yè)，經評估確認其價值為2 100 000元，該項投資的賬務處理為： 借：固定資產 2 100 000 貸：實收資本 A公司 2 100 000 案例要求： 對該企業(yè)吸收A公司投資進行審查，指出其中存在的問題。,,案例解析： (1) 該企

6、業(yè)2007年吸收A公司投資2 000 000元，其注冊資本為10 000 000元，因此，A公司投資占注冊資本的20%。 該企業(yè)2006年末資本公積為2 000 000元，留存收益記錄共有1 000 000元，吸收A公司投資時，其投入資本數額至少應達到2 750 000元。具體算法是： 設A公司應投資X，則根據題意： (8 000 000+2 000 000+1 000 000+X)20%=X 則：X=2 750 000 A公司實際投入的固定資產為2 100 000元。因此，A公司應補投650 000元。 (2) 投入固定資產時的會計分錄應為： 借：固定資產 精密磨床 2 100 000

7、 貸：實收資本 A公司 2 000 000 資本公積 100 000 (3) 建議作如下調整： 借：實收資本 A公司 100 000 其他應收款 A公司 650 000 貸：資本公積 750 000 待收到補投的650 000元時，再作： 借：銀行存款 650 000 貸：其他應收款 A公司 650 000,12.1.4 股本(實收資本)審計工作底稿編制,1. 股本(實收資本)審計程序表示例(見表12-1) 表12-1 股本(實收資本)審計程序表 2. 股本(實收資本)審定表示例(見表12-2) 表12-2 股本(實

8、收資本)審定表,12.2.1 資本公積賬務處理規(guī)定,應設置“資本公積”科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。直接計入所有者權益的利得和損失，也通過本科目核算。本科目應當分別“資本溢價(股本溢價)”、“其他資本公積”進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。 企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉換公司債券持有人行使轉換權利、將債務轉為資本等形成的資本公積，借記有關科目，貸記“實收資本”或“股本”科目、本科目(資本溢價或股本溢價)等。與發(fā)行權益性證券直接相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記本科目(股本溢價)等，貸記“銀行存款”等科目。經股東大會或類似機構決議，用資

9、本公積轉增資本，借記本科目(資本溢價或股本溢價)，貸記“實收資本”或“股本”科目。 同一控制下控股合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目；按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目；按其差額，貸記本科目(資本溢價或股本溢價)；為借方差額的，借記本科目(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配 未分配利潤”科目。同一控制下吸收合并涉及的資本公積，比照上述原則進行處理。 長期股權投資采用權益法核算

10、的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資-其他權益變動”科目，貸記或借記本科目(其他資本公積)。處置采用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原記入資本公積的相關金額，借記或貸記本科目(其他資本公積)，貸記或借記“投資收益”科目。 自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，按照“投資性房地產”科目的相關規(guī)定進行處理，相應調整資本公積。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，或將可供出售金融資產重分類為持有至到期投資的，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”等科目的相關規(guī)定進行處理，相應調

11、整資本公積。,12.2.2 資本公積審計目標及審計程序,1. 資本公積的審計目標 (1) 確定資本公積是否存在。 (2) 確定資本公積的增減變動是否符合法律、法規(guī)和合同、章程的規(guī)定，記錄是否完整。 (3) 確定資本公積期末余額是否正確。 (4) 確定資本公積在會計報表上的披露是否恰當。,,2. 資本公積的實質性程序 (1) 獲取或編制資本公積明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。 (2) 檢查資本公積增減變動的內容及其依據，并查閱相關會計記錄和原始憑證，以確認其增減變動的合法性和正確性。 對股(資)本溢價應取得董事會會議紀要、股東(大)會決議、有關合同、政府批文，追查

12、至銀行收款等原始憑證，結合相關科目的審計，檢查會計處理是否正確，注意發(fā)行股票溢價收入的計算是否已扣除股票發(fā)行費用。 檢查以權益法核算的被投資單位除凈損益以外所有者權益的變動，被審計單位是否已按照其享有的份額入賬，會計處理是否正確；處置該項投資時，應注意是否已轉銷與其相關的資本公積。 對撥款轉入應審閱有關的撥款文件，檢查撥款項目的完成情況，結合?？顟犊畹膶徲?，檢查會計處理是否正確。 以權益結算的股利支付，取得相關資料，檢查在權益工具授予日和行權日的會計處理是否正確。 對自用房地產或存貨轉換為以公允價值的投資性房地產，若轉換日公允價值大于賬面價值，差額是否正確記入本科目，若轉換日公允價值小于賬面

13、價值，差額是否正確記入公允價值變動損益科目；處置投資性房地產時，檢查相關的資本公積是否已轉銷。 對可供出售的金融資產形成的資本公積，結合相關科目，檢查金額和相關會計處理是否正確：當可供出售金融資產轉為采用成本或攤余成本計量時，已記入本科目的公允價值變動是否按規(guī)定進行了會計處理；當可供出售金融資產發(fā)生減值時，已記入本科目的公允價值變動是否轉入了資產減值損失；當已減值的可供出售金融資產價值回升時，區(qū)分權益工具和債務工具分別確定其會計處理是否正確。 被審計單位將回購的本單位股票予以注銷、用于獎勵職工或轉讓，其會計處理是否正確。 對資本公積轉增資本，應取得股東(大)會決議、董事會會議紀要和政府批文等，

14、檢查資本公積轉增資本是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確。 (3) 檢查資本公積各項目，考慮對所得稅的影響。 (4) 記錄資本公積中不能轉增資本的項目。 (5)確定資本公積是否已在資產負債表上恰當披露。,12.2.3 資本公積審計案例,案例資料： 某股份公司首次公開發(fā)行普通股50 000 000股，每股面值1元，每股發(fā)行價格為4元。該股份公司以銀行存款支付發(fā)行手續(xù)費、咨詢費等費用共計6 000 000元。假定發(fā)行收入已全部收到，發(fā)行費用已全部支付，不考慮其他因素。該公司賬務處理如下： (1) 收到發(fā)行收入時： 借：銀行存款 200 000 000 貸：股本

15、 50 000 000 資本公積 股本溢價 150 000 000 (2) 支付發(fā)行費用時： 借：財務費用 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000 案例要求： 審查該會計處理是否正確；如有錯誤，應如何予以調整。,,案例解析： 根據規(guī)定，在溢價發(fā)行股票時，超過股票面值的部分應作為股本溢價處理；發(fā)行股票相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，如果是溢價發(fā)行的，應從溢價中抵扣，沖減資本公積(股本溢價)，無溢價發(fā)行股票或溢價金額不足抵扣的，應將不足抵扣部分沖減盈余公積和未分配利潤。故案例中對發(fā)行費用的處理是錯誤的。 其正確的記錄應為：

16、借：資本公積 股本溢價 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000 建議調整：(暫不考慮對所得稅費用的影響) 借：資本公積 股本溢價 6 000 000 貸：財務費用 6 000 000,12.2.4 資本公積審計工作底稿編制,1. 資本公積審計程序表示例(見表12-3) 表12-3 資本公積審計程序表 2. 資本公積審定表示例(見表12-4) 表12-4 資本公積審定表,12.3.1 盈余公積賬務處理規(guī)定,應設置“盈余公積”本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應當分別“法定盈余公積”、“任意盈余公積”進行

17、明細核算。外商投資企業(yè)還應分別“儲備基金”、“企業(yè)發(fā)展基金”進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配 提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目(法定盈余公積、任意盈余公積)。外商投資企業(yè)按規(guī)定提取的儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金、職工獎勵及福利基金，借記“利潤分配 提取儲備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金、提取職工獎勵及福利基金”科目，貸記本科目(儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金)、“應付職工薪酬”科目。經股東大會或類似機構決議，用盈余公積彌補虧損或轉增資本，借記本科目，貸記“利潤分配 盈余公積補虧”、“實收資本”或“股本”科目。經股東大會決議，用盈余公積

18、派送新股，按派送新股計算的金額，借記本科目，按股票面值和派送新股總數計算的股票面值總額，貸記“股本”科目。,12.3.2 盈余公積審計目標及審計程序,1. 盈余公積的審計目標 (1) 確定期末盈余公積是否存在. (2) 確定盈余公積的增減變動是否符合法律、法規(guī)和合同、章程的規(guī)定，記錄是否完整。 (3) 確定盈余公積期末余額是否正確。 (4) 確定盈余公積在會計報表上的披露是否恰當。,,2. 盈余公積的實質性程序 (1) 獲取或編制盈余公積明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。 (2) 對盈余公積各明細項目的發(fā)生額，逐項審查其原始憑證。 (3) 檢查盈余公積各明細項目的

19、提取比例是否符合有關規(guī)定。 (4) 檢查盈余公積減少數是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確。 5) 驗明盈余公積是否已在資產負債表上恰當披露。,12.3.2 盈余公積審計案例,案例資料： 注冊會計師審查美豐公司2006年的“盈余公積”賬戶時，查明該公司盈余公積期初的余額為5 000 000元，本年提取200 000元；審查“本年利潤”賬戶，查明該公司2006年實現凈利潤為2 000 000元；審查“利潤分配”賬戶，查明還有2001年發(fā)生的尚未彌補虧損500 000元。 案例要求： 根據以上資料說明企業(yè)盈余公積方面有何問題。,,案例解析： 提取盈余公積應在彌補虧損后計提，本企業(yè)2001

20、年發(fā)生的虧損，到2006年時5年稅前補虧期已滿，故應用稅后利潤彌補。凈利潤彌補虧損后再計提盈余公積。該企業(yè)做法違反了企業(yè)會計準則規(guī)定的提取順序。 當年應提取法定盈余公積金額： (2 000 000-500 000)10%=150 000(元) 當年多提取金額： 200 000-150 000=50 000(元) 調整分錄： 借：盈余公積 法定盈余公積 50 000 貸：利潤分配 未分配利潤 50 000,12.3.3 盈余公積審計工作底稿編制,1. 盈余公積審計程序表示例(見表12-5) 表12-5 盈余公積審計程序表 2. 盈余公積審定表示例(見表12-6) 表1

21、2-6 盈余公積審定表,12.4.1 利潤分配賬務處理規(guī)定,應設置“利潤分配”科目核算企業(yè)利潤的分配(或虧損的彌補)和歷年分配(或彌補)后的余額。本科目應當分別“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現金股利或利潤”、“轉作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細核算。本科目年末余額，反映企業(yè)的未分配利潤(或未彌補虧損)企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記本科目(提取法定盈余公積、提取任意盈余公積)，貸記“盈余公積 法定盈余公積、任意盈余公積”科目。外商投資企業(yè)按規(guī)定提取的儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金、職工獎勵及福利基金，借記本科目(提取儲備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金、提取職工獎勵及

22、福利基金)，貸記“盈余公積 儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金”、“應付職工薪酬”等科目。經股東大會或類似機構決議，分配給股東或投資者的現金股利或利潤，借記本科目(應付現金股利或利潤)，貸記“應付股利”科目。經股東大會或類似機構決議，分配給股東的股票股利，應在辦理增資手續(xù)后，借記本科目(轉作股本的股利)，貸記“股本”科目。用盈余公積彌補虧損，借記“盈余公積 法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目(盈余公積補虧)。年度終了，企業(yè)應將本年實現的凈利潤，自“本年利潤”科目轉入本科目，借記“本年利潤”科目，貸記本科目(未分配利潤)，為凈虧損的做相反的會計分錄；同時，將“利潤分配”科目所屬其他明細科目的余額轉

23、入本科目“未分配利潤”明細科目。結轉后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額。,12.4.2 未分配利潤審計目標及審計程序,1. 未分配利潤的審計目標 (1) 確定期末未分配利潤是否存在，增減變動的記錄是否完整。 (2) 確定未分配利潤期末余額是否正確。 (3) 確定未分配利潤在會計報表上的披露是否恰當。,,2未分配利潤的實質性程序 (1) 獲取或編制利潤分配明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。 (2) 檢查未分配利潤期初數與上期審定數是否相符，涉及損益的上期審計調整是否正確入賬。 (3) 檢查利潤分配比例是否符合合同、協(xié)議、章程以及董事會會議紀要

24、的規(guī)定，利潤分配數額及期末未分配數額是否正確。 (4) 根據審計結果調整本年損益數，通過利潤分配后增加或減少未分配利潤，確定調整后的未分配利潤數，并與調整后的利潤分配表相核對。 (5) 驗明未分配利潤是否已在資產負債表上恰當披露。,12.4.3 未分配利潤審計案例,案例資料： 審計人員甲在審查某股份有限公司2006年12月31日資產負債表時，已知該公司會計報表中的所有者事項審計前的結構如下： 股本 85 000 000 資本公積 36 000 000 盈余公積 1 350 000 未分配利潤 6 000 000 所有者權益合計

25、128 350 000 在審計過程中，甲了解到該股份公司按33%計提繳納所得稅，按10%計提法定盈余公積，按10%計提任意盈余公積。同時，甲還發(fā)現下列涉及所有者權益事項的問題：股本溢價200萬元，計入了實收資本；法定資產重估增值350萬元，計入資本公積；因虛計收入、少列費用等問題而使利潤總額多計75萬元。 案例要求： 哪些事項對該公司所有者權益結構有影響，并計算影響結果；調整該公司所有者權益結構。,,案例解析： 上述事項中第二不影響所有者權益結構，第一、三事項影響所有者權益結構項目。 第一事項：股本溢價200萬元應計入資本公積，不應計入實收資本。第三事項：利潤虛增75萬元，故凈利潤虛增

26、：75(1-33%)=50.25萬元。根據該公司的利潤分配政策，盈余公積多提：50.25(10%+10%)=10.05萬元；未分配利潤虛增：50.25-10.05=40.2萬元。 調整后所有者權益結構為： 股本 83 000 000(=8 5000 000-2 000 000) 資本公積 38 000 000(=36 000 000+2 000 000) 盈余公積 1 249 500(=1 350 000-100 500) 未分配利潤 5 598 000(=6 000 000-402 000) 所有者權益合計 127 847 500,12.4.4 未分配利潤審計工作底稿編制,1. 未分配利潤審計程序表示例(見表12-7) 表12-7 未分配利潤審計程序表 2. 未分配利潤審定表示例(見表12-8) 表12-8 未分配利潤審定表,復習與思考,1、簡述股本的審計是如何進行的？ 2、如何對資本公積增減的合法性進行檢查？ 3、盈余公積審計的實質性程序是怎樣的？ 4、盈余公積的審計程序表如何編制？ 5、如何編制未分配利潤的審計工作底稿？,