第十四章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

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1、第十四章　風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 一、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的總體要求 注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。 財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 1、總體應(yīng)對(duì)措施： 評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 確定總體應(yīng)對(duì)措施 ~與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系 ~可能影響多項(xiàng)認(rèn)定,但難以界定某類交易、帳戶余額、列報(bào)的具體認(rèn)定。 ~ 強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 ~分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員、或利用專家的工作。 ~ 提供更多的督導(dǎo)。 ~注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。 ~ 對(duì)擬實(shí)施審

2、計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。 2、計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案 綜合性方案 控制測(cè)試 + 實(shí)質(zhì)性程序 實(shí)質(zhì)性方案 以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹? 無(wú)論何種方案、均要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 3、增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法： 增加審計(jì)程序不可預(yù)見性 案 例 1．對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序 CPA可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過(guò)的審計(jì)領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域的重要程度可能比較低，如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，CPA就要針對(duì)這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測(cè)試 2．調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出

3、被 審計(jì)單位的預(yù)期 如果CPA在以前年度的大多數(shù)審計(jì)工作都圍繞著12月或在年底前后進(jìn)行，那么被審計(jì)單位就會(huì)了解CPA這一審計(jì)習(xí)慣，由此可能會(huì)把一些不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整放在年度的9月、10月或ll月等，以避免引起CPA的注意。因此，CPA可以考慮調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序測(cè)試項(xiàng)目的時(shí)間，從測(cè)試l2月的項(xiàng)目調(diào)整到測(cè)試9月、10月或ll月的項(xiàng)目 3．采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取 的測(cè)試樣本與以前有所不同 4．選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先 不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn) 在存貨監(jiān)盤程序中，CPA可以未事先通知到被審計(jì)單位的盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)盤，使被審計(jì)單位沒有機(jī)會(huì)事先清理現(xiàn)場(chǎng)、隱藏一些不

4、想讓CPA知道的情況 控制測(cè)試 二、認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序 實(shí)質(zhì)性程序 1.進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和要求： 含義：它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、帳戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。 設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)的考慮因素： （1）風(fēng)險(xiǎn)的重要性 （2）重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性 （3）涉及的各類交易、帳戶余額的列報(bào)的特征。 （4）被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)。 （5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否擬獲取審計(jì)爭(zhēng)取、以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。 2.進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì) 包括（用圖形進(jìn)行表示）： 1、通過(guò)實(shí)

5、施控制測(cè)試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。 目的 2、通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)、 類型：檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、 重新執(zhí)行和分析程序。 3.進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間 注冊(cè)會(huì)計(jì)可以在期中或期末實(shí)施控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。 審計(jì)程序時(shí)間的選擇：一項(xiàng)基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不可預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。 時(shí)間選擇時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的因素： 1、 控制環(huán)境。 2、 何時(shí)能得到相關(guān)信息。 3、 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。 4、 審計(jì)證據(jù)適用的期

6、間或時(shí)點(diǎn)。 注意：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間。 4、 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍 含義：它是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。 需要考慮的因素： （1）確定的重要性水平：確定的重要性水平越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程度的范圍越廣。反比 （2）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：正比 （3）計(jì)劃獲取的保證程度：正比 三、控制測(cè)試 1、含義和要求：控制測(cè)試指的是測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。 要求：當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試： （1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。 （2

7、）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 2、控制測(cè)試采用的審計(jì)程序類型及其組合 程序類型 定 義 組合運(yùn)用舉例 詢問(wèn) 向被審計(jì)單位適當(dāng)員工詢問(wèn)，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息 (1)本身并不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性(2)CPA應(yīng)當(dāng)將詢問(wèn)與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)3)在詢問(wèn)過(guò)程中，CPA應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度 觀察 測(cè)試不留下書面記錄的 控制(如職責(zé)分離)運(yùn)行情況的有效方法 (1)觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)2)本身也不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效(3)觀察也可運(yùn)用于實(shí)物控制，如查看倉(cāng)庫(kù)門是否鎖好，

8、或空白支票是否妥善保管(4)通常情況下，CPA通過(guò)觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠(5)CPA還要考慮其所觀察到的控制在CPA不在場(chǎng)時(shí)可能未被執(zhí)行的情況 檢查 對(duì)運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用 書面說(shuō)明、復(fù)核時(shí)留下的記號(hào)，或其他記錄在偏差報(bào)告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購(gòu)單和出庫(kù)單等 重新執(zhí)行 通常只有當(dāng)詢問(wèn)、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無(wú)法獲得充分的證據(jù)時(shí)，CPA才考慮通過(guò)重新執(zhí)行來(lái)證實(shí)控制是否有效運(yùn)行 (1)為了合理保證計(jì)價(jià)認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計(jì)單位的一項(xiàng)控制是 由復(fù)核人員核對(duì)銷售發(fā)票上

9、的價(jià)格與統(tǒng)一價(jià)格單上的價(jià)格是否一 致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對(duì)，僅僅檢查復(fù)核 人員是否在相關(guān)文件上簽字不夠的，CPA還需要自己選取一部分 銷售發(fā)票進(jìn)行核對(duì)，這就是重新執(zhí)行程序 (2)如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，CPA就要考慮通過(guò)實(shí)施控制 測(cè)試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是否有效率 (3)將詢問(wèn)與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問(wèn) 和觀察獲取更高的保證 穿行測(cè)試 穿行測(cè)試不是單獨(dú)的一種程序，而是將多種程序按特定審計(jì)需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。穿行測(cè)試是通過(guò)追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程，來(lái)證實(shí)CPA對(duì)控制的了解、評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行

10、 穿行測(cè)試更多地在了解內(nèi)部控制時(shí)運(yùn)用。但在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，CPA可能獲取部分控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù) 3、 實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?qū)τ诳刂茰y(cè)試的影響： （1）如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能表明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的。 （2）如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說(shuō)明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是多么有效運(yùn)行的。 （3）CPA應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)大額錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)估相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響 （4）如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層溝通。 4、控制測(cè)試的時(shí)間 包含兩層

11、含義： 1、 何時(shí)實(shí)施控制測(cè)試。 2、 測(cè)試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間 。 5、如何考慮期中審計(jì)證據(jù)： 如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序： （1）、獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)。 （2）、確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。 6、如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù) 基本思路：考慮擬信賴的以前審計(jì)中測(cè)試的控制在本期是否發(fā)生變化，因?yàn)榭紤]與控制變化有關(guān)的審計(jì)證據(jù)有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。 此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化：控制在本期沒有發(fā)生變化

12、。 7、 控制測(cè)試的范圍 含義：是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測(cè)試次數(shù)。 確定控制測(cè)試范圍的考慮因素 因 素 要 求 1．在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率 控制執(zhí)行的頻率越高，控制測(cè)試的范圍越大 2．在所審計(jì)期間，CPA擬信賴控制 運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度 擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度不同，在該時(shí)間長(zhǎng)度內(nèi)發(fā)生的控制活動(dòng)次數(shù)也不同。CPA需要根據(jù)擬信賴控制的時(shí)間長(zhǎng)度確定控制測(cè)試的范圍。擬信賴期間越長(zhǎng)，控制測(cè)試的范圍越大 3．為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性 對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測(cè)試的

13、范圍越大 4，通過(guò)測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍 針對(duì)同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對(duì)其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測(cè)試該控制的范圍可適當(dāng)縮小 5．在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度 CPA在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大 6．控制的預(yù)期偏差 預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量(也可稱作預(yù)期偏差率)?？紤]該因素，是因?yàn)樵诳紤]測(cè)試結(jié)果是否可以得出控制運(yùn)行有效性的結(jié)論時(shí)，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認(rèn)定控制運(yùn)行無(wú)效，所以需要確定一個(gè)合理水平的預(yù)期偏差率。控制的預(yù)期偏差

14、率越高，需要實(shí)施控制測(cè)試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過(guò)高，CPA應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對(duì)某一認(rèn)定實(shí)施的控制測(cè)試可能是無(wú)效的 四、實(shí)施性程序 包括：對(duì)給類交易、帳戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。 1、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) 實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合 含義 目 的 適用性 方向／因素 細(xì)節(jié)測(cè)試 對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試 直接識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào) 對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試 CPA需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次

15、的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)有針對(duì)性的細(xì)節(jié)測(cè)試 實(shí)質(zhì)性分析程序 從技術(shù)特征上講仍然是分析程序，主要是通過(guò)研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評(píng)價(jià)信息，只是將該技術(shù)方法用作實(shí)質(zhì)性程序 用以識(shí)別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào) (I)對(duì)在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，CPA可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序(2)考慮到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，CPA應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過(guò)審計(jì) 應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1)對(duì)特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；2)對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；(3)作

16、出預(yù)期 的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)；(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額 2、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間 如何考慮期中審計(jì)證據(jù)：如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序、獲獎(jiǎng)實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用，以將期中測(cè)試得出的結(jié)論合理延伸至期末。 如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)：在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定這些審計(jì)證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 3、 實(shí)質(zhì)性程序

17、的范圍 重要考慮因素 （1）．評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； （2．）實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。 確定范圍的原則 （1）．CPA評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。 （2）．如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，CPA應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。 （3）．細(xì)節(jié)測(cè)試范圍。在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試(實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的時(shí)間如圖10—8所示)時(shí)，CPA除了從樣本量的角度考慮測(cè)試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。 五、CPA應(yīng)當(dāng)就下列針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序(包括總體應(yīng)對(duì)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序)事項(xiàng)形成審計(jì)工作記錄： 1．總體應(yīng)對(duì)措施。對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施。 2．實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：(1)實(shí)施進(jìn)～步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；(2)實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系；(3)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。