第十四章 風險應(yīng)對

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1、第十四章　風險應(yīng)對 一、風險應(yīng)對的總體要求 注冊會計應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降低至可接受的低水平。 財務(wù)報表層次重大錯報風險 1、總體應(yīng)對措施： 評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險 確定總體應(yīng)對措施 ~與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系 ~可能影響多項認定,但難以界定某類交易、帳戶余額、列報的具體認定。 ~ 強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 ~分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員、或利用專家的工作。 ~ 提供更多的督導。 ~注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。 ~ 對擬實施審

2、計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。 2、計劃進一步審計程序的總體方案 綜合性方案 控制測試 + 實質(zhì)性程序 實質(zhì)性方案 以實質(zhì)性程序為主 無論何種方案、均要實施實質(zhì)性程序 3、增加審計程序不可預(yù)見性的方法： 增加審計程序不可預(yù)見性 案 例 1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序 CPA可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過的審計領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域的重要程度可能比較低，如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，CPA就要針對這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測試 2．調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出

3、被 審計單位的預(yù)期 如果CPA在以前年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著12月或在年底前后進行，那么被審計單位就會了解CPA這一審計習慣，由此可能會把一些不適當?shù)臅嬚{(diào)整放在年度的9月、10月或ll月等，以避免引起CPA的注意。因此，CPA可以考慮調(diào)整實施審計程序測試項目的時間，從測試l2月的項目調(diào)整到測試9月、10月或ll月的項目 3．采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取 的測試樣本與以前有所不同 4．選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先 不告知被審計單位所選定的測試地點 在存貨監(jiān)盤程序中，CPA可以未事先通知到被審計單位的盤點現(xiàn)場進行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機會事先清理現(xiàn)場、隱藏一些不

4、想讓CPA知道的情況 控制測試 二、認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 實質(zhì)性程序 1.進一步審計程序的含義和要求： 含義：它是指注冊會計師針對評估的各類交易、帳戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。 設(shè)計進一步審計程序時的考慮因素： （1）風險的重要性 （2）重大錯報發(fā)生的可能性 （3）涉及的各類交易、帳戶余額的列報的特征。 （4）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。 （5）注冊會計師是否擬獲取審計爭取、以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。 2.進一步審計程序的性質(zhì) 包括（用圖形進行表示）： 1、通過實

5、施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性。 目的 2、通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報、 類型：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、 重新執(zhí)行和分析程序。 3.進一步審計程序的時間 注冊會計可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。 審計程序時間的選擇：一項基本的考慮因素應(yīng)當是注冊會計師評估的重大錯報風險，如果重大錯報風險較高時，注冊會計師應(yīng)當考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不可預(yù)見的時間實施審計程序。 時間選擇時注冊會計師考慮的因素： 1、 控制環(huán)境。 2、 何時能得到相關(guān)信息。 3、 錯報風險的性質(zhì)。 4、 審計證據(jù)適用的期

6、間或時點。 注意：注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進一步審計程序的時間。 4、 進一步審計程序的范圍 含義：它是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。 需要考慮的因素： （1）確定的重要性水平：確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程度的范圍越廣。反比 （2）評估的重大錯報風險：正比 （3）計劃獲取的保證程度：正比 三、控制測試 1、含義和要求：控制測試指的是測試控制運行的有效性。 要求：當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試： （1）在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的。 （2

7、）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 2、控制測試采用的審計程序類型及其組合 程序類型 定 義 組合運用舉例 詢問 向被審計單位適當員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息 (1)本身并不足以測試控制運行的有效性(2)CPA應(yīng)當將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)3)在詢問過程中，CPA應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度 觀察 測試不留下書面記錄的 控制(如職責分離)運行情況的有效方法 (1)觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點2)本身也不足以測試控制運行的有效(3)觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，

8、或空白支票是否妥善保管(4)通常情況下，CPA通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠(5)CPA還要考慮其所觀察到的控制在CPA不在場時可能未被執(zhí)行的情況 檢查 對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用 書面說明、復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以被當作控制運行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等 重新執(zhí)行 通常只有當詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，CPA才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行 (1)為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是 由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上

9、的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一 致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核 人員是否在相關(guān)文件上簽字不夠的，CPA還需要自己選取一部分 銷售發(fā)票進行核對，這就是重新執(zhí)行程序 (2)如果需要進行大量的重新執(zhí)行，CPA就要考慮通過實施控制 測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是否有效率 (3)將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問 和觀察獲取更高的保證 穿行測試 穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進行結(jié)合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實CPA對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行

10、 穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時運用。但在執(zhí)行穿行測試時，CPA可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù) 3、 實施實質(zhì)性程序?qū)τ诳刂茰y試的影響： （1）如果實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能表明與該認定有關(guān)的控制是有效運行的。 （2）如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關(guān)的控制是多么有效運行的。 （3）CPA應(yīng)當考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)大額錯報對評估相關(guān)控制運行有效性的影響 （4）如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當就這些缺陷與管理層和治理層溝通。 4、控制測試的時間 包含兩層

11、含義： 1、 何時實施控制測試。 2、 測試所針對的控制適用的時點或期間 。 5、如何考慮期中審計證據(jù)： 如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序： （1）、獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。 （2）、確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。 6、如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù) 基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因為考慮與控制變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。 此時注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化：控制在本期沒有發(fā)生變化

12、。 7、 控制測試的范圍 含義：是指某項控制活動的測試次數(shù)。 確定控制測試范圍的考慮因素 因 素 要 求 1．在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率 控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大 2．在所審計期間，CPA擬信賴控制 運行有效性的時間長度 擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。CPA需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大 3．為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性 對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的

13、范圍越大 4，通過測試與認定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍 針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小 5．在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度 CPA在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大 6．控制的預(yù)期偏差 預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量(也可稱作預(yù)期偏差率)?？紤]該因素，是因為在考慮測試結(jié)果是否可以得出控制運行有效性的結(jié)論時，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預(yù)期偏差率。控制的預(yù)期偏差

14、率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，CPA應(yīng)當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的 四、實施性程序 包括：對給類交易、帳戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。 1、實質(zhì)性程序的性質(zhì) 實質(zhì)性程序的類型及其組合 含義 目 的 適用性 方向／因素 細節(jié)測試 對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試 直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報 對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試 CPA需要根據(jù)不同的認定層次

15、的重大錯報風險設(shè)計有針對性的細節(jié)測試 實質(zhì)性分析程序 從技術(shù)特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序 用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報 (I)對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，CPA可以考慮實施實質(zhì)性分析程序(2)考慮到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，CPA應(yīng)當考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計 應(yīng)當考慮的因素包括：（1)對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當性；2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；(3)作

16、出預(yù)期 的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額 2、實質(zhì)性程序的時間 如何考慮期中審計證據(jù)：如果在期中實施了實質(zhì)性程序、注冊會計師應(yīng)當針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序、獲獎實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。 如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)：在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風險。 如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 3、 實質(zhì)性程序

17、的范圍 重要考慮因素 （1）．評估的認定層次重大錯報風險； （2．）實施控制測試的結(jié)果。 確定范圍的原則 （1）．CPA評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。 （2）．如果對控制測試結(jié)果不滿意，CPA應(yīng)當考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。 （3）．細節(jié)測試范圍。在設(shè)計細節(jié)測試(實施細節(jié)測試的時間如圖10—8所示)時，CPA除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。 五、CPA應(yīng)當就下列針對評估的重大錯報風險實施的程序(包括總體應(yīng)對措施和進一步審計程序)事項形成審計工作記錄： 1．總體應(yīng)對措施。對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險采取的總體應(yīng)對措施。 2．實施進一步審計程序：(1)實施進～步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；(2)實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯(lián)系；(3)實施進一步審計程序的結(jié)果。