2016年CPA考試《審計》第十二章 貨幣資金的審計

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1、高頓財經(jīng)CPA培訓(xùn)中心 第十九章 審計報告 本章考情分析 2012年-2013年本章累計分值高達33.5分，兩年平均接近17分，即使3年平均也超過11分。 本章考試內(nèi)容高度集中在確定審計意見類型、編寫審計報告的段落方面，這些內(nèi)容大都屬于本章第4節(jié)，也零星涉及到第5節(jié)。 近3年題型題量分析表 年度 題型 題量 分值 考點 2011 - 0 0 - 2012 單選 3 3 披露性錯報,強調(diào)事項段,其他事項段 多選 1 2 審計范圍受限的應(yīng)對 簡答 1 6 強調(diào)事項段，其他事項段，重大不一致 綜合 2 10 確定意見類型，續(xù)寫

2、報告 2013 簡答 2 7.5 審計報告，對應(yīng)數(shù)據(jù) 綜合 2 5 確定意見類型，續(xù)寫報告，強調(diào)段，其他段 本章學(xué)習(xí)思路圖 第一節(jié) 審計報告概述 一、審計報告的含義 審計報告是指注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)將已審計的財務(wù)報表附于審計報告之后，以便于財務(wù)報表使用者正確理解和使用審計報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務(wù)報表。 二、審計報告的作用 1.鑒證作用: 注冊會計師以超然獨立的第三者身份，對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表意見。這種意見具有鑒證作用。 2.保護作用: 通過審計

3、報告類型，提高或降低使用者對財務(wù)報表的信賴程度，在一定程度上對被審計單位的財產(chǎn)、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護作用。 3.證明作用: 審計報告可以表明審計工作的質(zhì)量并明確注冊會計師的審計責(zé)任。 第二節(jié) 審計意見的形成和審計報告的類型 一、審計意見的形成 為形成審計意見，針對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)?shù)贸鼋Y(jié)論，確定是否已就此獲取合理保證。在得出結(jié)論時，應(yīng)當(dāng)考慮下列方面： 1.是否按規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)； 2.未更正錯報單獨或匯總起來是否構(gòu)成重大錯報； 3.評價財務(wù)報表是否在所有重大方面按適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制； 4.評價財務(wù)

4、報表是否實現(xiàn)公允反映； 5.評價財務(wù)報表是否恰當(dāng)提及或說明編制基礎(chǔ)。 二、審計報告的類型 1.標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指不含有說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。 發(fā)表無保留意見意味著注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表在所有重大方面按照編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映。 2.非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指帶強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。 注冊會計師通過強調(diào)事項段、其他事項段分別提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注雖不影響審計意見但值得注意的財務(wù)信息和審計信息；非無保留意見包括保留意見、否定意見和無法表示意見。 第三節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本內(nèi)容 一、

5、標(biāo)題 審計報告。 二、收件人 審計業(yè)務(wù)的委托人，應(yīng)按業(yè)務(wù)約定載明收件人的全稱。通常為股東或治理層。 三、引言段 我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。 可見，引言段包括了下列內(nèi)容： 1.被審計單位的名稱； 2.財務(wù)報表已經(jīng)審計； 3.構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的名稱； 4.財務(wù)報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）； 5.構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的日期或涵蓋的期間。 四、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段 （一）管理層對財務(wù)

6、報表的責(zé)任 編制和公允列報財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。 可見，管理層責(zé)任段的標(biāo)題為“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任”。管理層責(zé)任段的內(nèi)容包括： 1.按照適用編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映； 2.設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。 五、注冊會計師的責(zé)任段 （二）注冊會計師的責(zé)任 我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)

7、定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。 審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。 我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了

8、基礎(chǔ)。 可見，注冊會計師的責(zé)任段的標(biāo)題為“注冊會計師的責(zé)任”。具體內(nèi)容包括： 1.注冊會計師的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見； 2.已按中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。 3.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。 4.相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。 六、審計意見段 （三）審計意見 我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 七、注冊會計師的簽名和蓋章 審計報告應(yīng)當(dāng)由兩名

9、具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師簽名蓋章并經(jīng)會計師事務(wù)所蓋章方為有效。 1.合伙會計師事務(wù)所，由一名對審計項目負(fù)最終復(fù)核責(zé)任的合伙人和一名負(fù)責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章。 2.有限責(zé)任會計師事務(wù)所，由主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負(fù)責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章。 例如： 中國注冊會計師：××× (簽名并蓋章) 中國注冊會計師：××× (簽名并蓋章) 八、會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章 審計報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。會計師事務(wù)所地址表明所在的城市即可。例如： ××?xí)嫀熓聞?wù)所 （蓋章） 中國×

10、×市 九、報告日期 例如： 二〇×二年×月×日 （一）確定審計報告日期的前提 1.整套財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）已編制完成[財務(wù)報表已簽發(fā)]； 2.被審計單位已經(jīng)認(rèn)可其對財務(wù)報表負(fù)責(zé)[書面聲明已提交]。 （二）確定審計報告日期的要求 1.不應(yīng)早于形成審計意見的日期； 2.通常與管理層簽署財務(wù)報表的日期為同一天或晚于該日期。 （三）確定審計報告日期的作用 1.向?qū)徲媹蟾媸褂谜弑砻?，注冊會計師已考慮知悉的、截至審計報告日發(fā)生的事項和交易的影響。 2.注冊會計師對不同時段的財務(wù)報表日后事項

11、有著不同的責(zé)任，而審計報告的日期是劃分時段的關(guān)鍵時點。 [例題 2013年單選 考生練習(xí)版/第十八章已用] 注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2012年度財務(wù)報表。審計報告日為2013年3月31日，財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日為2013年4月1日。下列有關(guān)書面聲明日期的說法中，正確的是( )。 A.應(yīng)當(dāng)盡量接近2013年3月31日，但不得晚于2013年3月31日 B.應(yīng)當(dāng)為2013年4月1日 C.應(yīng)當(dāng)為2012年12月31日 D.應(yīng)當(dāng)為2013年4月1日以后 答案：A [解析]審計報告日為3月31日，書面聲明的日期應(yīng)當(dāng)盡量接近審計報告日，但不得在3月31日之后。C不接近，B、D都在審計報

12、告日之后，只有A是正確的。 標(biāo)題 審計報告 收件人 ABC股份有限公司全體股東： 引言段 我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）（合并）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的（合并）資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的（合并）利潤表、（合并）現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注。 管理層責(zé)任段 一、管理層對（合并）財務(wù)報表的責(zé)任 編制和公允列報財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制（合并）財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使（合并）財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤

13、導(dǎo)致的重大錯報。 注冊會計師責(zé)任段 二、注冊會計師的責(zé)任 我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對（合并）財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對（合并）財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。 審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)（合并）財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的（合并）財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與（合并）財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制

14、，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價（合并）財務(wù)報表的總體列報。 我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。 意見段 三、審計意見 我們認(rèn)為，ABC公司（合并）財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的（合并）財務(wù)狀況以及20×1年度的（合并）經(jīng)營成果和（合并）現(xiàn)金流量。 簽署段 ××?xí)嫀熓聞?wù)所 中國注冊會計師：×××

15、 (簽名并蓋章) （蓋章） 中國注冊會計師：××× (簽名并蓋章) 中國××市 二〇×二年×月×日 注：合并財務(wù)報表的審計報告與一般審計報告的區(qū)別僅限于財務(wù)報表的名稱和意見段中三個名詞。 第四節(jié) 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告 一、非無保留意見的審計報告 （一）非無保留意見的含義與類型 注冊會計師出具非無保留意見的審計報告，意味著財務(wù)報表存在重大錯報，審計范圍受到重大限制。 上述情況可能導(dǎo)致注冊會

16、計師出具保留或否定意見的審計報告，保留或無法表示意見的審計報告。 1.財務(wù)報表存在重大錯報的情形舉例 重大錯報 會計政策 選擇不恰當(dāng) 1.選擇的會計政策與編制基礎(chǔ)不一致 2.財務(wù)報表未按照公允列報方式反映交易和事項 會計政策 運用不正確 1.沒有一貫運用會計政策 2.不當(dāng)運用會計政策[會計處理不正確] 財務(wù)報表 披露不充分 1.沒有包括編制基礎(chǔ)要求的所有披露[披露不完整] 2.披露沒有按照編制基礎(chǔ)列報[披露不正確] 3.未作出必要的披露以實現(xiàn)公允反映[披露不充分] 2.審計范圍受到重大限制的情形舉例 重大限制 超出被審計單位控制的情形 1.被審計單位會計記

17、錄已被毀壞 2.重要組成部分會計記錄被政府有關(guān)機構(gòu)無限期查封 與注冊會計師工作性質(zhì)或時間安排相關(guān)的情形 1.被審計單位需要使用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)進行核算，注冊會計師無法獲取有關(guān)聯(lián)營企業(yè)財務(wù)信息的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以評價是否恰當(dāng)運用了權(quán)益法 2.接受審計委托的時間安排，無法實施存貨監(jiān)盤 3.僅實施實質(zhì)性程序是不充分的，但被審計單位的控制無效 管理層施加限制 1.管理層阻止注冊會計師實施存貨監(jiān)盤 2.管理層阻止注冊會計師對特定賬戶余額實施函證 （二）非無保留意見類型的判斷 1.非無保留意見的兩個系列 導(dǎo)致非無保留意見事項可能是財務(wù)報表存在重大錯報，也可能是審計

18、范圍受到重大限制。相應(yīng)地，非無保留意見包括兩個系列： （1）針對重大錯報的意見系列：保留與否定； （2）針對審計范圍受到重大限制的意見系列：保留與無法表示。 簡單地說，重要性[包括數(shù)量與性質(zhì)]是無保留與保留的分界線，而廣泛性是保留與否定或無法表示意見的分界線。 導(dǎo)致非無保留意見的事項 這些事項對財務(wù)報表產(chǎn)生 或可能產(chǎn)生影響的廣泛性 重大不廣泛 重大且廣泛 財務(wù)報表存在重大錯報 保留 否定 審計范圍受到重大限制 保留 無法表示 2.對相關(guān)事項影響是否重大的考慮 （1）如錯報或范圍受限達到或超過重要性（水平或性質(zhì)），通常屬于重大影響（極少數(shù)情

19、況下也可能不重大）。 （2）如錯報或范圍受限低于或接近重要性，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮影響是否重大。 3.對相關(guān)事項影響是否廣泛的考慮 （1）“廣泛”：不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響[影響多個報表的多個項目]； （2）“關(guān)鍵”：影響財務(wù)報表的主要組成部分；當(dāng)與披露相關(guān)時，影響對理解財務(wù)報表至關(guān)重要。 （三）對否定意見和無法表示意見的兩個禁止 1.禁止局部無保留 如對財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，不應(yīng)再在同一審計報告中對單一財務(wù)報表或者報表特定要素、賬戶或項目發(fā)表無保留意見，否則將會與對財務(wù)報表整體發(fā)表的意見矛盾。 未對報表整體發(fā)

20、表無法表示意見時，對經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量發(fā)表無法表示意見，對財務(wù)狀況發(fā)表無保留意見是被允許的。 2.禁止選擇性說明 發(fā)表否定或無法表示意見時，應(yīng)在事項段中說明注意到的、導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項及其影響。這主要是考慮到財務(wù)報表使用者的信息需求。 例如： （1）如同時存在兩項錯報，單獨任何一項都將導(dǎo)致否定意見，匯總起來也導(dǎo)致否定意見，應(yīng)在事項段中說明兩項錯報，不應(yīng)只選擇一項進行說明。 （2）如果同時存在兩項范圍受限，單獨任何一件都將導(dǎo)致無法表示意見，匯總起來也導(dǎo)致無法表示意見，應(yīng)在事項段中說明兩項范圍受限，不應(yīng)只選擇一項進行說明。 [例題

21、2013B卷簡答題局部] A注冊會計師遇到下列與審計報告相關(guān)的問題： （4）審計項目組認(rèn)為丁公司管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適當(dāng)[否定意見/見D17章第3節(jié)/持續(xù)經(jīng)營假設(shè)]，并發(fā)現(xiàn)年末存貨余額存在重大錯報（該錯報對財務(wù)報表的影響重大但不具有廣泛性）[保留意見]。審計項目組擬就持續(xù)經(jīng)營問題對丁公司2012年度財務(wù)報表發(fā)表否定意見，但不再在審計報告中提及存貨的重大錯報[這就叫選擇性說明，是明令禁止的]。 要求：判斷審計項目組對審計報告的處理是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡要說明理由。 [答案] 對問題（4）的處理不恰當(dāng)。即使發(fā)表否定意見，也應(yīng)在事項段中說明注意到的、

22、導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見[保留、否定、無法表示]的所有其他事項及其影響。 一、非無保留意見審計報告 (四)非無保留意見審計報告段落的修改 1.引言段與責(zé)任段 (1)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見時，應(yīng)修改注冊會計師責(zé)任段[與無保留意見的責(zé)任段不同]，以說明：注冊會計師相信，已獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表的非無保留意見提供了基礎(chǔ)。 (2)當(dāng)發(fā)表無法表示意見時，應(yīng)修改引言段，說明接受委托審計財務(wù)報表。還應(yīng)修改對注冊會計師責(zé)任和審計范圍的描述，并僅能作出如下說明：“我們的責(zé)任是在按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。但由于導(dǎo)致無法表示意見的事項段中所

23、述的事項，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)”。 2.事項段 (1)恰當(dāng)設(shè)置事項段的標(biāo)題 發(fā)表非無保留意見時，應(yīng)在意見段之前增加一個段落[稱為事項段]，說明導(dǎo)致非無保留意見的事項，并使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“導(dǎo)致保留意見的事項”。 (2)量化說明錯報的財務(wù)影響[見2012年A卷綜合題] 如存在與具體金額相關(guān)的重大錯報，應(yīng)在事項段中說明并量化該錯報的財務(wù)影響。例如，存貨被高估，在事項段中量化。如果無法量化財務(wù)影響，應(yīng)在事項段中說明這一情況。 (3)反映審計范圍受到限制的情況 在事項段中說明無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的原因。 3.意見段 (1)恰當(dāng)設(shè)置意見段的標(biāo)

24、題 發(fā)表非無保留意見時，應(yīng)對意見段使用“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”的標(biāo)題。 (2)保留意見對意見段的修改 當(dāng)因重大錯報發(fā)表保留意見時，應(yīng)在意見段中說明：除了導(dǎo)致保留意見的事項段所述事項產(chǎn)生的影響外，財務(wù)報表在所有重大方面按照編制基礎(chǔ)編制，并實現(xiàn)公允反映。 當(dāng)因范圍受限發(fā)表保留意見時，應(yīng)在意見段中使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。 (3)否定意見對意見段的修改 當(dāng)發(fā)表否定意見時，在意見段中說明：由于導(dǎo)致否定意見的事項段所述事項的重要性，財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照編制基礎(chǔ)編制，未能實現(xiàn)公允反映。 (4)無法表示意見對意見段的修改 當(dāng)發(fā)表無法表示意見時，應(yīng)在意

25、見段中說明：由于導(dǎo)致無法表示意見的事項段所述事項的重要性，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)，因此，不對這些財務(wù)報表發(fā)表審計意見。 (五)處理與反映與披露相關(guān)的重大錯報 1.處理與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報 (1)與治理層討論未披露信息的情況； (2)在事項段中描述未披露信息的性質(zhì)； (3)如可行并且已針對未披露信息獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，在事項段中包含對未披露信息的披露，除非法律法規(guī)禁止。 2.在事項段中反映與披露相關(guān)的錯報錯在何處 如果因財務(wù)報表披露相關(guān)的重大錯報發(fā)表非無保留意見，應(yīng)在事項段中解釋該錯報錯在何處。 3.在事項段中披露遺漏的信息

26、不可行的情形 (1)管理層還沒有作出披露，或注冊會計師不易獲取這些披露； (2)根據(jù)注冊會計師的判斷，在報告中披露該事項過于龐雜。 [例題 2012年B卷單項選擇題 考生練習(xí)版] 下列有關(guān)披露錯報的說法中，正確的是( )。 A.由于敘述性披露錯報無法量化，通常不會構(gòu)成重大錯報 B.與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯報可能導(dǎo)致保留意見或否定意見 C.如果注冊會計師由于與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯報發(fā)表非無保留意見，應(yīng)當(dāng)在審計報告中包含對未披露信息的披露 D.與披露相關(guān)的錯報屬于判斷錯報 [答案]B [解析] A.由于敘述性披露錯報無法量化[嗯，要不怎么叫做敘述性錯報呢

27、]，通常不會構(gòu)成重大錯報[錯報是否重大取決于錯報是否影響報表使用者決策，并不取決于能否量化] B.與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯報可能導(dǎo)致保留意見或否定意見[正確：重大錯報與保留或否定意見對應(yīng)] C.如果注冊會計師由于與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯報發(fā)表非無保留意見，應(yīng)當(dāng)在審計報告中包含對未披露信息的披露[錯：某些情形下，在事項段中披露遺漏的信息是不可行的] D.與披露相關(guān)的錯報屬于判斷錯報[錯：與披露相關(guān)的錯報也可能屬于事實錯報] (六)應(yīng)對管理層對審計范圍施加的限制 1.如限制可能導(dǎo)致保留或無法表示意見，要求管理層消除限制。 2.如管理層拒絕消除，應(yīng)與治理層溝通，并確定能否實施

28、替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 3.如無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),在“重大不廣泛”的情況下發(fā)表保留意見；在“重大且廣泛”的情況下考慮解約。如解約被禁止或不可行，應(yīng)發(fā)表無法表示意見。在該情況下，可能需要在審計報告中增加其他事項段。 4.無法解除審計業(yè)務(wù)約定的情況可能包括： (1)接受委托審計公共部門實體的財務(wù)報表； (2)接受委托審計涵蓋特定期間的財務(wù)報表,或者接受一定期間的委托，在完成財務(wù)報表審計前或在受托期間結(jié)束前，不允許解除審計業(yè)務(wù)約定。 [例題 2012年A卷多項選擇題 考生練習(xí)版] 承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到被審計單位管理層對審計范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能

29、導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師采取的下列措施中，正確的有( )。 A.要求管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，應(yīng)當(dāng)與治理層溝通 B.如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)在可行時解除業(yè)務(wù)約定 C.如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，若解除業(yè)務(wù)約定不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見 D.如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見 [答案]ABCD [解析] A.要求

30、管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，應(yīng)當(dāng)與治理層溝通[1/4,2/4] B.如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)在可行時解除業(yè)務(wù)約定[3/4] C.如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，若解除業(yè)務(wù)約定不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見[3/4] D.如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且未發(fā)現(xiàn)的錯報(如存在)可能對財務(wù)報表的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見[3/4] (七)發(fā)表保留意見的情形舉例 1.錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響“重大不廣泛”。 2.因范

31、圍受限而未發(fā)現(xiàn)的可能錯報影響“重大不廣泛”。 教材例題：因重大而不廣泛的錯報而發(fā)表保留意見 (三)導(dǎo)致保留意見的事項 ABC公司20×1年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的列示金額為×元。管理層根據(jù)成本對存貨進行計量，而沒有根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進行計量[陳述事實]，這不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定[指出錯誤]。公司的會計記錄顯示，如果管理層以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計量存貨，存貨列示金額將減少×元。相應(yīng)地，資產(chǎn)減值損失將增加×元，所得稅、凈利潤和所有者權(quán)益將分別減少×元、×元和×元[說明影響/記住這個格式]。 (四)保留意見 我們認(rèn)為，除“(三)導(dǎo)致保留意見的事項”段所述事項產(chǎn)生的影響

32、外，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 教材例題：因重大而不廣泛的受限而發(fā)表保留意見 (三)導(dǎo)致保留意見的事項 如財務(wù)報表附注×所述,ABC公司于20×1年取得了XYZ公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)YZ公司施加重大影響,故采用權(quán)益法核算該項股權(quán)投資，于20×1年度確認(rèn)對XYZ公司的投資收益×元,截至20×1年12月31日該項股權(quán)投資的賬面價值為×元[陳述事實]。由于我們未被允許接觸XYZ公司的財務(wù)信息、管理層和執(zhí)行XYZ公司審計的注冊會計師[指出受限],我們無法就該項股權(quán)投資

33、的賬面價值以及ABC公司確認(rèn)的20×1年度對XYZ公司的投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，也無法確定是否有必要對這些金額進行調(diào)整[說明影響]。 (四)保留意見 我們認(rèn)為，除“(三)導(dǎo)致保留意見的事項”段所述事項可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 [例題 根據(jù)以前年度簡答題改編 考生練習(xí)版] A注冊會計師作為ABC會計師事務(wù)所的審計項目合伙人，在審計X公司2013年度財務(wù)報表時遇到以下情況： X公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值500萬元，持股比例30

34、%。2013年12月31日，X公司與K公司簽署投資轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬以450萬元的價格轉(zhuǎn)讓該項長期股權(quán)投資，已收到價款300萬元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。X公司以該項長期股權(quán)投資正在轉(zhuǎn)讓之中為由，不再計提減值準(zhǔn)備。 要求：假定注冊會計師確定的2013年度財務(wù)報表重要性水平為50萬元，2013年度利潤總額為625萬元，且X公司拒絕接受A注冊會計師提出的審計處理建議。不考慮其他因素影響，判斷對2013年度財務(wù)報表出具何種類型的審計報告，并簡要說明理由。 [分析] 錯報涉及長期股權(quán)投資和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備兩個項目，錯報僅限于應(yīng)提而未提的50萬元減值準(zhǔn)備[占500萬元長期股權(quán)投資的10%]，占資產(chǎn)總額的比例

35、很低，占利潤總額為的比例為8%。發(fā)表保留意見是適當(dāng)?shù)摹? [答案] 在未辦完產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)的情況下，X公司對該投資擁有所有權(quán)，應(yīng)按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。X公司沒有計提減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，屬于重大錯報，應(yīng)出具保留意見審計報告。 一、非無保留意見審計報告 [例題 2012年A卷綜合題局部 考生練習(xí)版] 甲公司是ABC會計師事務(wù)所的常年審計客戶，主要從事a、b和c三類石化產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2011年度財務(wù)報表，按照稅前利潤的5%確定財務(wù)報表整體的重要性為60萬元。 資料四： 2011年12月31日，甲公司存貨的賬面余額為2000萬元，

36、未計提存貨跌價準(zhǔn)備。A注冊會計師結(jié)合銷售合同等因素確定了b產(chǎn)品和相關(guān)原材料的可變現(xiàn)凈值，認(rèn)為應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備70萬元，并向管理層提出調(diào)整建議。管理層以該金額不重大為由拒絕調(diào)整。 要求: (3)針對資料四，假定不考慮其他因素(如所得稅)，代A注冊會計師判斷應(yīng)出具何種類型的審計報告，并續(xù)編審計報告。在答題區(qū)填列，若有不適用，則填寫“不適用”。 審計報告 甲公司全體股東： 引言段(略) 一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任(略) 二、注冊會計師的責(zé)任(略) 三、 四、 五、 ABC會計師事務(wù)所 中國注冊會計師

37、XXX(簽名并蓋章) (蓋章) 中國注冊會計師XXX(簽名并蓋章) 中國XX市 二〇一二年X月X日 [分析] ……A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2011年度財務(wù)報表，按照稅前利潤的5%確定財務(wù)報表整體的重要性為60萬元[說明稅前利潤為1200萬元]。 資料四： 2011年12月31日,甲公司存貨的賬面余額為2000萬元[表明資產(chǎn)總額超過2000萬元]，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。A注冊會計師結(jié)合銷售合同等因素確定了b產(chǎn)品

38、和相關(guān)原材料的可變現(xiàn)凈值，認(rèn)為應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備70萬元[超過了重要性水平]，并向管理層提出調(diào)整建議。管理層以該金額不重大為由拒絕調(diào)整[有可能。因為管理層不知道重要性水平]。 應(yīng)提而未提的跌價準(zhǔn)備為70萬元，超過了重要性水平，屬于重大錯報。該錯報影響資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目和利潤表的資產(chǎn)減值損失項目。占資產(chǎn)總額的比例不應(yīng)超過3.5%[70/2000],占利潤總額的比例為5.8%[70/1200],達不到廣泛影響的程度。注冊會計師應(yīng)發(fā)表保留意見。 [答案] 審計報告意見類型：保留意見。續(xù)編的審計報告如下。 三、導(dǎo)致保留意見的事項 甲公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中列示的存貨余額為2000

39、萬元。管理層未按照企業(yè)會計準(zhǔn)則(或：企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》)的規(guī)定對存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。如果按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨賬面價值將減少70萬元。相應(yīng)地，資產(chǎn)減值損失將增加70萬元,凈利潤和股東權(quán)益將分別減少70萬元[所謂在事項段中量化說明財務(wù)影響就是指這句話]。 四、保留意見 我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見的事項”段所述事項產(chǎn)生的影響外，甲公司的財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則(或：企業(yè)會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》)的規(guī)定編制，公允反映了甲公司2011年12月31日的財務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 五、不適用 (八)發(fā)表否定意見的情形舉例

40、 錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響“重大且廣泛”。 教材示例：因重大且廣泛錯報發(fā)表否定意見 (三)導(dǎo)致否定意見的事項 如財務(wù)報表附注×所述，20×1年ABC公司通過非同一控制下的企業(yè)合并獲得對XYZ公司的控制權(quán)，因未能取得購買日XYZ公司某些重要資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值,故未將XYZ公司納入合并財務(wù)報表的范圍，而是按成本法核算對XYZ公司的股權(quán)投資。ABC公司的這項會計處理不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果將XYZ公司納入合并財務(wù)報表的范圍，ABC公司合并財務(wù)報表的多個報表項目將受到重大影響。但我們無法確定未將XYZ公司納入合并范圍對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。 (四)否定意見 我們認(rèn)為，由于“(

41、三)導(dǎo)致否定意見的事項”段所述事項的重要性,ABC公司的合并財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允反映ABC公司及其子公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 [例題 根據(jù)以前年度簡答題改編 考生練習(xí)版] A注冊會計師作為ABC會計師事務(wù)所的審計項目合伙人，在審計X公司2013年度財務(wù)報表時遇到以下情況： X公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值500萬元，持股比例30%。2013年12月31日，X公司與K公司簽署投資轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬以450萬元的價格轉(zhuǎn)讓該項長期股權(quán)投資，已收到價款300萬元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。X公司以該項長期股

42、權(quán)投資正在轉(zhuǎn)讓之中為由，不再計提減值準(zhǔn)備。 要求：假定注冊會計師確定的2013年度財務(wù)報表重要性水平為50萬元，2013年度利潤總額為25萬元，且X公司拒絕接受A注冊會計師提出的審計處理建議。不考慮其他因素影響，判斷對2013年度財務(wù)報表出具何種類型的審計報告，并簡要說明理由。 [分析] 注：錯報涉及長期股權(quán)投資和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備兩個項目，錯報僅限于應(yīng)提而未提的50萬元減值準(zhǔn)備[占500萬元長期股權(quán)投資的10%]，占資產(chǎn)總額的比例很低，如果只考慮對資產(chǎn)負(fù)債表的影響，發(fā)表保留意見是適當(dāng)?shù)?。但X公司列報的利潤總額僅為25萬元，表明應(yīng)提而未提的50萬元減值準(zhǔn)備起到了“扭虧為盈”的關(guān)鍵作用。 [答

43、案] 在未辦完產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)的情況下，X公司對該投資擁有所有權(quán)，應(yīng)按規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。X公司沒有計提減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，屬于重大錯報，該重大錯報將X公司的經(jīng)營成果由虧損變?yōu)橛瑧?yīng)出具否定意見審計報告。 (九)發(fā)表無法表示意見的情形舉例 范圍受限對財務(wù)報表的影響“重大且廣泛”。 教材示例：因廣泛受限而發(fā)表無法表示意見 (二)注冊會計師的責(zé)任[修改/大幅壓縮] 我們的責(zé)任是在按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。但由于“(三)導(dǎo)致無法表示意見的事項”段中所述的事項，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供

44、基礎(chǔ)。 (三)導(dǎo)致無法表示意見的事項[未選擇性陳述/陳述兩個情況] 我們于20×2年1月接受ABC公司的審計委托,因而未能對ABC公司20×1年初金額為×元的存貨和年末金額為×元的存貨實施監(jiān)盤程序。此外,我們也無法實施替代審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)[第一種情況]。并且,ABC公司于20×1年9月采用新的應(yīng)收賬款電算化系統(tǒng)，由于存在系統(tǒng)缺陷導(dǎo)致應(yīng)收賬款出現(xiàn)大量錯誤。截至審計報告日,管理層仍在糾正系統(tǒng)缺陷并更正錯誤,我們也無法實施替代審計程序,以對截至20×1年l2月31日的應(yīng)收賬款總額×元獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)[第二種情況]。因此，我們無法確定是否有必要對存貨、應(yīng)收賬款以及財務(wù)報表其

45、他項目作出調(diào)整，也無法確定應(yīng)調(diào)整的金額。 (四)無法表示意見 由于“(三)導(dǎo)致無法表示意見的事項”段所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)，因此，我們不對ABC公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見。 [例題 根據(jù)2013B卷簡答題局部改編 考生練習(xí)版] ABC會計師事務(wù)所的A注冊會計師在執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核時遇到下列與審計報告相關(guān)的問題： (3)2012年度丙公司全部交易在一體化的信息系統(tǒng)中僅以電子方式生成、記錄和報告。由于信息系統(tǒng)一般控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，導(dǎo)致審計項目組無法信賴自動化應(yīng)用控制，審計項目組在無法解除業(yè)務(wù)約定的情況擬出具無法表示意見

46、的審計報告。 要求： 判斷審計項目組對審計報告的處理是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡要說明理由。 [答案] 恰當(dāng)。 理由：由于2012年度丙公司全部交易在一體化的信息系統(tǒng)中僅以電子方式生成、記錄和報告，表明注冊會計師必須依賴與信息系統(tǒng)相關(guān)的內(nèi)部控制，但信息系統(tǒng)一般控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，導(dǎo)致審計項目組無法信賴自動化應(yīng)用控制，表明審計范圍受到廣泛限制，審計項目組在無法解除業(yè)務(wù)約定的情況出具無法表示意見的審計報告是恰當(dāng)?shù)摹? [例題 2013A卷綜合題局部 考生練習(xí)版] 甲公司是ABC會計師事務(wù)所的常年審計客戶,擁有乙公司和丙公司兩家聯(lián)營公司。甲公司主要從事建材的生產(chǎn)、銷售以及建筑安裝

47、工程。A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2012年度財務(wù)報表,擬于2013年4月1日出具審計報告。財務(wù)報表整體的重要性為25萬元。 要求：(4)針對資料五,結(jié)合資料二,假定不考慮其他因素(如所得稅),代A注冊會計師判斷應(yīng)出具何種類型的審計報告,并續(xù)編審計報告。 審計報告 甲公司全體股東： 引言段(略) 一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任(略) 二、注冊會計師的責(zé)任(略) 三、 四、 五、 ABC會計師事務(wù)所 中國注冊會計

48、師 XXX(簽名并蓋章) (蓋章) 中國注冊會計師 XXX(簽名并蓋章) 中國XX市 二○一三年X月X日 資料五： 甲公司持有丙公司30%股權(quán),因能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?采用權(quán)益法計算。A注冊會計師將丙公司識別為具有財務(wù)重大性的重要組成部分,提出對其實施審計。丙公司董事會予以拒絕,但提供了經(jīng)其他會計師事務(wù)所審閱的2012年財務(wù)報表。 資料二： A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了甲公司的財務(wù)數(shù)據(jù),部分內(nèi)容摘錄如下： 金額單位：萬元 項目 2012

49、年(未審數(shù)) 2011年(已審數(shù)) 產(chǎn)品銷售 建造 合同 產(chǎn)品銷售 建造 合同 a產(chǎn)品 b產(chǎn)品 c產(chǎn)品 a產(chǎn)品 b產(chǎn)品 c產(chǎn)品 營業(yè)收入 1000 5000 840 500 2000 0 0 100 營業(yè)成本 905 4600 820 320 1800 0 0 75 投資收益 (100) (200) 稅前利潤 500 400 a產(chǎn)品 b產(chǎn)品 c產(chǎn)品 a產(chǎn)品 b產(chǎn)品 c產(chǎn)品 存貨—產(chǎn)成品 0 1000 7380 400 0 0 存貨跌價準(zhǔn)備 0 0 0 0 0 項

50、目 2012年(未審數(shù)) 2011年(已審數(shù)) 在建工程—借款利息 80 0 長期股權(quán)投資 乙公司 丙公司 乙公司 丙公司 初始投資成本 800 500 800 0 加：損益調(diào)整 (600) 100 (400) 0 長期股權(quán)投資賬面價值 200 600 400 0 ? 長期應(yīng)收款——乙公司 200 0 [解析] 資料五表明審計范圍受到限制。意見類型取決于受到的限制是否重大以及是否廣泛。具體分析如下： (1)受限的事項：甲公司持有的對丙公司的股權(quán)投資。 (2)影響的范圍：涉及的財務(wù)報表項目包括長期股權(quán)投資和投資收益，分別影響到資

51、產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總額和利潤表的稅前利潤。 (3)影響是否重大：股權(quán)投資賬面價值600萬元以及投資收益100萬元均超過財務(wù)報表整體的重要性(25萬元)，影響重大。 (4)影響是否廣泛：資料二表明甲公司資產(chǎn)總額不低于9460萬元[1000(b產(chǎn)品存貨)，7380(c產(chǎn)品存貨) ，80(在建工程)，200(長期股權(quán)投資——乙公司)，600(長期股權(quán)投資——丙公司)，200(長期應(yīng)收款)]，受限的股權(quán)投資賬面價值占資產(chǎn)總額的比例不超過6.3%(600/9460)，稅前利潤為500萬元,受限的投資收益占稅前利潤的比例為20%(100/500),均達不到廣泛性影響。 可見，審計范圍受到的限制重大但不廣

52、泛，應(yīng)發(fā)表保留意見。 [答案] 三、導(dǎo)致保留意見的事項 如財務(wù)報表附注X所述，甲公司持有丙公司30%股權(quán)，因能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?，采用?quán)益法核算。2012年12月31日，甲公司對丙公司的股權(quán)投資賬面價值為600萬元，2012年度確認(rèn)對丙公司的投資收益100萬元。我們未能對丙公司實施審計，無法就該項股權(quán)投資的賬面價值和投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，也無法確定是否有必要對這些金額進行調(diào)整/也無法確定該事項對財務(wù)報表的影響。 四、保留意見 我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見的事項”段所述事項可能產(chǎn)生的影響外，甲公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了甲公司2012

53、年12月31日的財務(wù)狀況以及2012年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 五、不適用 二、審計報告的強調(diào)事項段[強調(diào)與財務(wù)報表相關(guān)的事項] （一）被強調(diào)的事項應(yīng)具備的條件[對理解強調(diào)/其他至關(guān)重要] 1.該事項[應(yīng)當(dāng)并且]已在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報或披露[關(guān)鍵!]； 2.注冊會計師認(rèn)為該事項對使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。 （二）增加強調(diào)或其他事項段前應(yīng)與治理層溝通[高風(fēng)亮節(jié)] 3.明確提及被強調(diào)事項以及相關(guān)披露的位置，以便能夠在財務(wù)報表中找到對該事項的詳細(xì)描述； 4.指出審計意見沒有因該強調(diào)事項而改變。 （五）增加強調(diào)事項段的情形[管理層已作充分披露] 1.[應(yīng)當(dāng)]持續(xù)經(jīng)營假

54、設(shè)適當(dāng)，但個別事項存在重大不確定性； 2.[可以]持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適當(dāng)，但采用了適當(dāng)?shù)奶娲A(chǔ)； 3.[可選]針對第二時段期后事項，管理層局部修改報表，注冊會計師局部延伸專門程序后[強調(diào)或其他]； 4.[應(yīng)當(dāng)]針對第三時段期后事項，管理層局部修改報表，注冊會計師局部延伸專門程序[強調(diào)或其他]； 5.[可以]異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性。 6.[可以]允許的情況下提前應(yīng)用對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準(zhǔn)則。 7.[可以]存在已經(jīng)或持續(xù)對財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。 8.[可以]對應(yīng)數(shù)據(jù)：上期財務(wù)報表錯報尚未更正[也沒有重新出具審計報告]，對應(yīng)數(shù)據(jù)在本期財務(wù)報表中得到適當(dāng)

55、重述或披露。 二、審計報告的強調(diào)事項段[強調(diào)與財務(wù)報表相關(guān)的事項] 教材示例 [例題 2012年B卷單選 考生練習(xí)版] 下列事項中,不會[不可能/只要有可能就不能選]導(dǎo)致注冊會計師在審計報告中增加強調(diào)事項段的是( )。 A.在允許的情況下，提前應(yīng)用對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準(zhǔn)則[6/8，可能導(dǎo)致] B.所審計財務(wù)報表采用特殊編制基礎(chǔ)編制[2/8，可能導(dǎo)致] C.含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息與財務(wù)報表存在重大不一致，并且需要對其他信息作出修改,但管理層拒絕修改[應(yīng)當(dāng)增加其他事項段/其他文件不屬于需要在報表附注中披露的范圍

56、] D.存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難[7/8，可能導(dǎo)致] [答案]C [例題 2012年A卷簡答局部 考生練習(xí)版] A注冊會計師負(fù)責(zé)審計上市公司甲公司2011年度財務(wù)報表，審計完成階段的部分工作底稿內(nèi)容摘錄如下： （1）甲公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)?shù)嬖谥卮蟛淮_定性，財務(wù)報表附注中對此未作充分披露，擬在審計報告中增加強調(diào)事項段。 要求： （1）針對上述事項，指出A注冊會計師采取的應(yīng)對措施是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng)，簡要說明正確的應(yīng)對措施。 [分析與答案] 甲公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)?shù)嬖谥卮蟛淮_定性，財務(wù)報表附注中對此未作充分披露，擬在審計報告中增

57、加強調(diào)事項段 [答案] （1） 不恰當(dāng)。財務(wù)報表附注未作充分披露,應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或否定意見。 [例題 2009年新制度綜合局部 考生練習(xí)版] A和B注冊會計師首次接受委托，負(fù)責(zé)審計上市公司甲公司20×8年度財務(wù)報表。相關(guān)資料如下： 因主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家環(huán)保要求，政府部門于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生產(chǎn)和銷售該類產(chǎn)品。A和B注冊會計師復(fù)核了管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估和擬采取的應(yīng)對措施，認(rèn)為在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性。甲公司已在財務(wù)報表附注中作出充分披露。 要求：

58、 假定只存在所述情況，代為續(xù)編以下審計報告。 [分析與答案] 因主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家環(huán)保要求，政府部門于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生產(chǎn)和銷售該類產(chǎn)品[就這一個情況]。A和B注冊會計師復(fù)核了管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估和擬采取的應(yīng)對措施，認(rèn)為在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但可能?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性[監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性]。甲公司已在財務(wù)報表附注中作出充分披露。 [答案] 三、審計意見 我們認(rèn)為，甲公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了甲公司20×8年12月

59、31日的財務(wù)狀況以及20×8年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 四、強調(diào)事項 我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注×所述，由于主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家環(huán)保要求，政府相關(guān)部門于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生產(chǎn)和銷售該類產(chǎn)品。甲公司已在財務(wù)報表附注×中充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)清償債務(wù)。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計意見。 三、審計報告的其他事項段[針對：與報表無關(guān)/審計信息] （一）其他事項段的含義 其他事項段用以提及未[無需]在財務(wù)報表中列報或披露的事項。該事項與財務(wù)報表使用者理解以下

60、內(nèi)容相關(guān)： 如擬增加其他段，應(yīng)就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。 （二）其他事項段的位置 1.如與審計工作相關(guān)，緊接在意見段和強調(diào)事項段后； 2.如與其他報告責(zé)任相關(guān)，可置于“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項”部分內(nèi)； 3.如與注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)，可置于“對財務(wù)報表出具的審計報告”和“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項”后。 （三）其他事項段不涉及的兩種情形 1.除根據(jù)審計準(zhǔn)則對財務(wù)報表出具審計報告外，注冊會計師還有其他報告責(zé)任； 2.注冊會計師可能被要求實施額外的規(guī)定程序并予以報告，或?qū)μ囟ㄊ马棸l(fā)表意見。 (四)需要或可能需要在

61、其他事項段說明的事項 1.管理層沒有針對違反法規(guī)行為采取適合具體情況的補救措施，注冊會計師不能解除業(yè)務(wù)約定[只能發(fā)表無法表示意見(審計信息)]?？梢栽黾?。 2.由于管理層對審計范圍施加的限制導(dǎo)致的影響具有廣泛性，注冊會計師不能解除業(yè)務(wù)約定，可以增加其他事項段，解釋為何不能解除業(yè)務(wù)約定[審計信息]。 3.針對第二時段期后事項，管理層有限修改了財務(wù)報表[財務(wù)信息/強調(diào)段]，注冊會計師有限延伸了針對期后事項的審計程序[審計信息/其他段]，可以選擇增加其他段[或雙重簽署]。 4.針對第三時段特定期后事項,管理層有限修改了財務(wù)報表[財務(wù)信息/強調(diào)段]，注冊會計師有限延伸了針對

62、期后事項的審計程序[審計信息/其他段]，應(yīng)當(dāng)增加強調(diào)段或其他段； 5.法律法規(guī)或慣例可能要求或允許注冊會計師詳細(xì)說明某些事項，以進一步解釋注冊會計師在財務(wù)報表審計中的責(zé)任或?qū)徲媹蟾鎇審計信息]，可以增加； 6.對兩套以上財務(wù)報表出具審計報告的情形。如兩個編制基礎(chǔ)在各自情形下是可接受的，可以增加其他事項段，說明被審計單位根據(jù)另一個通用目的編制基礎(chǔ)編制了另一套財務(wù)報表，以及注冊會計師對這些財務(wù)報表出具了審計報告[審計信息]； 7.限制審計報告分發(fā)和使用的情形[審計信息]由于審計報告旨在提供給特定使用者[特殊目的的審計報告]，可以增加其他事項段，說明審計報告只是提供給財務(wù)報表預(yù)期使用

63、者，不應(yīng)分發(fā)給其他機構(gòu)或人員或者被其他機構(gòu)或人員使用； 8.對應(yīng)數(shù)據(jù)：如果上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計[審計信息]，后任注冊會計師可以提及前任的審計報告。當(dāng)決定提及時，應(yīng)當(dāng)增加； 9.對應(yīng)數(shù)據(jù)：如上期財務(wù)報表未經(jīng)審計(審計信息)，應(yīng)當(dāng)增加。 10.比較財務(wù)報表：如果對上期財務(wù)報表發(fā)表的意見與以前發(fā)表的意見不同[審計信息]，應(yīng)當(dāng)增加其他事項段，以披露導(dǎo)致不同意見的實質(zhì)性原因。 11.比較財務(wù)報表：上期報表由前任審計[審計信息]，但上期財務(wù)報表及審計報告沒有對外提供，應(yīng)當(dāng)增加其他事項段中說明：（1）上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計；(2)前任注冊會計師發(fā)表的意見的類型(如果

64、是非無保留意見，還應(yīng)當(dāng)說明發(fā)表非無保留意見的理由)；(3)前任注冊會計師出具的審計報告的日期。 12.比較財務(wù)報表：如后任發(fā)現(xiàn)前任對存在重大錯報的上期報表發(fā)表了無保留意見[審計信息]，應(yīng)與管理層溝通并要求其告知前任[安排三方會談]，但前任不對上期報表重新出具報告?？梢栽黾悠渌马椂危赋銮叭螌Ω暗纳掀趫蟊沓鼍吡藞蟾?。 13.比較財務(wù)報表：上期報表未經(jīng)審計[審計信息]，應(yīng)當(dāng)增加。 14.在審計報告日前發(fā)現(xiàn)已審財務(wù)報表與其他信息存在重大不一致，需要修改其他信息[審計信息]而管理層拒絕修改時，可以選擇增加其他事項段或采取其他措施，以說明導(dǎo)致重大不一致的事項。 [例題

65、2013年B卷簡答題局部 考生練習(xí)版] ABC會計師事務(wù)所的A注冊會計師在執(zhí)行項目質(zhì)量控制復(fù)核時遇到下列與審計報告相關(guān)的問題： （1）2012年度甲公司為關(guān)聯(lián)方向銀行借款提供信用擔(dān)保,未在財務(wù)報表附注中披露。審計項目組認(rèn)為該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表有重大影響，擬在審計報告中增加其他事項段予以說明。 要求： 針對上述事項，判斷審計項目組對審計報告的處理是否恰當(dāng)，如不恰當(dāng)，簡要說明理由。 [分析] （1）2012年度[被審計年度]甲公司為關(guān)聯(lián)方向銀行借款提供信用擔(dān)保[典型的或有事項],未在財務(wù)報表附注中披露[按規(guī)定應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中披露]。審計項目組認(rèn)為該事

66、項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表有重大影響[那說明不披露就構(gòu)成重大錯報]，擬在審計報告中增加其他事項段予以說明[既然是重大錯報，就應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或否定意見，而不能以增加其他段或強調(diào)段來替代]。 [答案] 對問題（1）的處理不恰當(dāng)。財務(wù)報表存在應(yīng)披露而未披露的重大事項時，應(yīng)發(fā)表保留或否定意見，而不是在審計報告的其他事項段中說明。 [例題 2012年B卷單選 考生練習(xí)版] 下列事項中，不會導(dǎo)致[可能導(dǎo)致就不能選]注冊會計師在審計報告中增加其他事項段的是( )。 A.注冊會計師決定在審計報告中提及前任注冊會計師對對應(yīng)數(shù)據(jù)出具的審計報告[應(yīng)當(dāng)增加，8/14] B.當(dāng)財務(wù)報表列報對應(yīng)數(shù)據(jù)時，上期財務(wù)報表未經(jīng)審計[應(yīng)當(dāng)增加，9/14] C.對審計報告使用和分發(fā)的限制[可以增加，7/14] D.含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息與財務(wù)報表存在重大不一致，并且需要對財務(wù)報表作出修改，但管理層拒絕修改 [解析]D中情況表明財務(wù)報表存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或否定意見。 [答案]D 第五節(jié) 比較信息 一、比較信息的含義[背景、概念、要求、類型、特