CPA考試《審計》第九章 銷售與收款循環(huán)的審計

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1、第九章 銷售與收款循環(huán)的審計 在2011-2013年累計考核了37分，平均每年12分，屬于高頻率、高分值、高難度的章，也是審計的核心章節(jié)之一。 考試內(nèi)容與題型 主要內(nèi)容 選擇 簡答 綜合 銷售內(nèi)控 挑錯 風(fēng)險應(yīng)對 風(fēng)險評估 風(fēng)險評估 營業(yè)收入 風(fēng)險評估與應(yīng)對/實質(zhì)性分析/細節(jié)測試 應(yīng)收賬款 函證 風(fēng)險評估/細節(jié)測試/函證 年度 題型 題量 分值 考點 2011 簡答 1 5 銷售交易內(nèi)部控制 綜合 1 9 銷售交易風(fēng)險評估與應(yīng)對 2012 簡答 1 3 應(yīng)收賬款函證 綜合 2 8 銷

2、售交易風(fēng)險評估與應(yīng)對 2013 簡答 1 1 應(yīng)收賬款函證 綜合 2 11 銷售交易風(fēng)險評估，銷售交易內(nèi)控及測試 2011年—2013年試卷第9-11章題型與分值統(tǒng)計表 章 選擇題 簡答題 綜合題 按章統(tǒng)計 11 12 13 11 12 13 11 12 13 9 5 3 1 9 8 11 37 10 1 9 1.5 11.5 11 6 6 17 12 1 42 題型統(tǒng)計 5 9 7 27 29 13.5 90.5 年

3、均分值（比例） 21（23%） 69.5（77%） 年均30 在歷年試題中，涉及第九章至第十一章的題都是主觀題。其中，簡答題分值的比例約占四分之一，綜合題約占四分之三。 本章基本結(jié)構(gòu)框架 第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特點 一、不同行業(yè)類型的收入來源[略] 二、涉及的主要憑證與會計記錄[內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，沒有實際工作經(jīng)驗的同學(xué)需要多看] （一）客戶訂購單 客戶提出的書面購貨要求[外部證據(jù)，是一項銷售交易實際的起點（法律意義上的起點是銷售合同），是發(fā)生認定的證據(jù)] （二）銷售單 企業(yè)處理客戶訂購單的[內(nèi)部]憑據(jù)，列示所訂商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量及其他有關(guān)信息，全程反

4、映銷售交易的軌跡。賒銷審批、出庫、發(fā)貨、開票、記賬都與其相關(guān)。 （三）發(fā)運憑證 發(fā)運貨物時編制的憑據(jù)，用以反映發(fā)出商品的規(guī)格、數(shù)量和其他有關(guān)內(nèi)容。一聯(lián)給客戶，其余企業(yè)保留，可用做向客戶開具賬單的依據(jù)。[鏈接：14教材P239（六）：產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨立的發(fā)運部門進行。裝運產(chǎn)成品須持有經(jīng)有關(guān)部門[銷售、信用管理部門]核準的發(fā)運通知單（即銷售單），發(fā)運部門據(jù)此編制出庫單（即發(fā)運單）。出庫單至少一式四聯(lián)： 一聯(lián)交倉庫部門（有效制約倉庫的出庫記錄）； 一聯(lián)發(fā)運部門留存（誰開的誰留底，記住這個規(guī)律）； 一聯(lián)送交顧客（提貨單）； 一聯(lián)（連同銷售單傳遞給銷售部門）作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)（有效制

5、約了銷售發(fā)票的開具）] （四）銷售發(fā)票 用來表明已銷售商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量、價格、銷售金額、運費和保險費、開票日期、付款條件等內(nèi)容。以增值稅發(fā)票為例，銷售發(fā)票的兩聯(lián)（抵扣聯(lián)和記賬聯(lián)）寄送客戶，一聯(lián)由企業(yè)保留[后附發(fā)運憑證、銷售單，傳遞給財務(wù)部門]。 （五）商品價目表 已經(jīng)授權(quán)批準的、可供銷售的各種商品的價格清單 注：商品價目表是開具銷售發(fā)票的依據(jù)。銷售發(fā)票的單價要與商品價目表一致，數(shù)量要與發(fā)運憑證一致。 超市工作人員上班前第一件事就是換價簽，為什么？因為價格主文檔更新了，不換價簽會導(dǎo)致小票與價簽不一致，顧客懷疑。 （六）應(yīng)收賬款賬齡分析表 按月編制，反映月末尚未收回的應(yīng)收

6、賬款總額和賬齡，并詳細反映每個客戶月末尚未償還的應(yīng)收賬款數(shù)額和賬齡。 （七）應(yīng)收賬款明細賬 記錄每個客戶各項賒銷、還款、銷售退回及折讓的明細賬。 （八）主營業(yè)務(wù)收入明細賬 記錄銷售交易的明細賬，記載和反映不同類別商品或服務(wù)的營業(yè)收入的明細發(fā)生情況和總額。 （九）折扣與折讓明細賬 企業(yè)可能為及早收回銷售貨款而給予客戶銷售折扣，也可能因商品品種、質(zhì)量等原因而給予客戶銷售折讓。折扣與折讓明細賬反映折扣和折讓的情況。 （十）貸項通知單 格式與銷售發(fā)票相同，表示因銷售退回或折讓引起應(yīng)收銷貨款減少的憑證。 （十一）匯款通知書 注明客戶姓名、銷售發(fā)票號碼、銷售單位開戶銀行賬號以及金額等內(nèi)

7、容，與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時寄回銷售單位的憑證。 采用匯款通知書能使現(xiàn)金立即存入銀行，可以提高對資產(chǎn)保管的控制。如客戶沒有將匯款通知書隨同貨款一并寄回，一般應(yīng)由收受郵件的人員在開拆郵件時再代編一份匯款通知書。 （十二）庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬 記錄各種現(xiàn)金、銀行存款收入和支出的日記賬。 （十三）壞賬審批表 用來批準將應(yīng)收款項注銷為壞賬，僅在企業(yè)內(nèi)部使用。 （十四）客戶月末對賬單 按月寄送給客戶，用于購銷雙方定期核對賬目。注明應(yīng)收賬款的月初余額、本月各項銷售交易的金額、本月已收到的貨款、各貸項通知單的數(shù)額以及月末余額等內(nèi)容[見14教材P210-供應(yīng)商對賬單，同一

8、問題的正反兩面。一般規(guī)律：誰銷售、誰主動對賬]。 （十五）轉(zhuǎn)賬憑證 根據(jù)轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)（不涉及現(xiàn)金、銀行存款收付的各項業(yè)務(wù)）原始憑證編制。 （十六）收款憑證 用來記錄現(xiàn)金和銀行存款收入業(yè)務(wù)的記賬憑證。 三、涉及的主要業(yè)務(wù)活動 [相關(guān)知識：第七章第四節(jié)業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制。做綜合題，評估重大錯報風(fēng)險，憑的還是這里的知識] 要素 具體內(nèi)容 1 環(huán)節(jié) 業(yè)務(wù)流程的節(jié)點，由具體業(yè)務(wù)決定 2 部門 每個環(huán)節(jié)由哪個部門負責(zé)？涉及職責(zé)分工 3 憑證 誰或哪個部門填寫，填寫什么具體內(nèi)容，能證實什么認定 4 措施 一式幾聯(lián)，是否編號、向誰傳遞、由誰批準、要不要復(fù)核 5 認

9、定 由憑證的內(nèi)容、傳遞、控制措施綜合決定 （一）[銷售部門]接受客戶訂購單[兩項主要工作] 1.審查客戶是否符合管理層授權(quán)標準 管理層一般都有一張“已批準銷售的客戶”的名單[紅名單]。 客戶的訂購單只有在符合企業(yè)管理層的授權(quán)標準時，才能被接受[此時無需請示銷售主管，銷售部門職員直接按章辦理即可]。如果客戶未被列入紅名單，要由銷售主管決定是否同意銷售。 有的企業(yè)可能還有一張顧客的黑名單[欠款不還的，麻煩不斷的]。凡在黑名單里的顧客，都不接。 2.編制銷售單 銷售單是銷售交易軌跡的起點[全面反映交易軌跡],是證明管理層有關(guān)銷售交易的“發(fā)生”認定的憑據(jù)之一。批準客戶訂購單后，由銷

10、售部門編制一式多聯(lián)[可以三聯(lián)]的銷售單。 銷售單流轉(zhuǎn) 環(huán)節(jié) 部門 控制措施 1 填寫銷售單 銷售 事先連續(xù)編號。留一聯(lián)[誰開，誰留底] 2 批準賒銷 信用 留一聯(lián)。批復(fù)，簽字 3 商品出庫 倉庫 傳遞，不留底。組織出庫后傳遞給發(fā)運部門 4 記錄發(fā)貨數(shù)量 發(fā)運 傳遞，不留底。發(fā)運商品后傳遞給銷售部門 5 開具銷售發(fā)票 銷售 傳遞，，附在銷售發(fā)票后傳遞給財務(wù)部門 6 記錄銷售 財務(wù) 保留。與發(fā)票、發(fā)運憑證附在記賬憑證后 （二）[信用管理部門]批準賒銷信用 1.職責(zé)分離：為避免銷售人員為擴大銷售而使企業(yè)承受不適當?shù)男庞蔑L(fēng)險，賒銷審批不能由銷

11、售部門執(zhí)行,應(yīng)設(shè)立專門的信用管理部門履行此職責(zé)。 2.信用審批軌跡：無論批準賒銷與否，信用管理部門的授權(quán)人員都要在銷售單上簽署意見，然后再將已簽署意見的銷售單[信用管理部門自留一聯(lián)]送回銷售部門。 設(shè)計信用批準控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險，因此，這些控制與應(yīng)收賬款賬面余額的“計價和分攤”認定有關(guān)。 3.確定信用額度：信用管理部門對新客戶進行信用調(diào)查，包括獲取信用評審機構(gòu)對客戶信用等級的評定報告，以確定該客戶的信用額度。 4.信用審批程序：信用管理部門[的信息系統(tǒng)或職員]根據(jù)管理層的賒銷政策在每個客戶已授權(quán)信用額度內(nèi)進行賒銷批準。收到銷售部門的銷售單后，將銷售單[賒銷金額]與該客戶信用額

12、度以及欠款余額加以比較。在信用額度之內(nèi)的，由系統(tǒng)自動審批或由員工審批，超過信用額度的，由信用管理部門經(jīng)理會同其他部門負責(zé)人集體決策審批。 例如，A客戶信用額度100萬元，欠款30萬元，則職員的權(quán)限是至多批準賒銷70萬元。如顧客提出更高的賒銷額，應(yīng)當進行集體決策。 （三）[倉庫]按銷售單供貨 1.流程：[銷售部門]向倉庫送達一聯(lián)已批準的銷售單，作為按銷售單供貨和向裝運部門發(fā)貨的依據(jù)。 2.目的：防止倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。[倉庫只負責(zé)保管看護，入庫出庫的調(diào)度權(quán)必須受到制約。入庫依據(jù)驗收單，出庫依據(jù)銷售單或領(lǐng)料單] 3.制度：倉庫只有在收到經(jīng)過批準的銷售單時才能供貨[沒有銷售單不

13、能出庫]，并將銷售單和實物一起交給發(fā)運部門。 （四）[發(fā)運部門]按銷售單裝運貨物 1.目的：將按經(jīng)批準的銷售單供貨[倉庫]與按銷售單裝運貨物[裝運]職責(zé)相分離，有助于避免負責(zé)裝運貨物的職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運產(chǎn)品。 2.制度：在裝運之前，裝運部門職員進行獨立驗證，確定從倉庫提取的商品附有經(jīng)批準的銷售單，所提取商品的內(nèi)容與銷售單一致。 3.認定：營業(yè)收入、營業(yè)成本-發(fā)生，存貨-完整性，應(yīng)收賬款-存在。 發(fā)運憑證流轉(zhuǎn) 環(huán)節(jié) 部門 控制措施 1 填寫 發(fā)運 留一聯(lián)。編號、品名、規(guī)格、數(shù)量、目的地、客戶名稱 2 登記憑單 倉庫 留一聯(lián)，無銷售單不填。記錄出庫，對倉庫構(gòu)

14、成制約 3 提貨 客戶 拿一聯(lián)，無它不放行。在發(fā)運底聯(lián)上簽字，表明收到實物 4 開銷售發(fā)票 銷售 不留。無它不開票。附在開具銷售發(fā)票后，傳給財務(wù)部門 5 記錄銷售 財務(wù) 存一聯(lián)。無它不記賬。附在記賬憑證后 在注冊會計師眼里，發(fā)運憑證是證明收入“發(fā)生”認定的最關(guān)鍵證據(jù)。 （五）[銷售部門或?qū)ｉT“開具賬單部門”]向客戶開具賬單 這個環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制要解決的主要問題是： 認定 具體內(nèi)容 （1） 完整性 防遺漏：是否對所有裝運的貨物都開具了賬單 （2） 發(fā)生 防重復(fù)：是否只對實際裝運的貨物開具賬單，有無重復(fù)開具賬單或虛構(gòu)交易 （3） 準確性 防錯誤計價

15、：是否按已授權(quán)批準的商品價目表所列價格計價開具賬單 為此，應(yīng)設(shè)立以下控制程序： 開具銷售發(fā)票的程序： 1.開具銷售發(fā)票之前，獨立檢查是否存在裝運憑證和經(jīng)批準的銷售單[授權(quán)，發(fā)生]； 2.依據(jù)已批準的商品價目表開具銷售發(fā)票[單價，準確性]； 4.比較裝運憑證上的商品總數(shù)與相對應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)[數(shù)量，準確性]。 3.獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性[金額，準確性]； 采用計算機信息處理系統(tǒng)時，只要在程序中設(shè)定，計算機可以自動進行匹配，并定期產(chǎn)生未匹配業(yè)務(wù)的臨時文件。 銷售發(fā)票副聯(lián)通常由開具賬單部門保管[誰開的，誰留底]。 （六）[財務(wù)部門]記錄銷售 1.只依據(jù)附有有效

16、裝運憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。裝運憑證和銷售單能證明銷售交易的發(fā)生[發(fā)生]及發(fā)生的日期[截止]。 2.控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票[完整性]。 3.獨立檢查銷售發(fā)票金額同會計記錄金額的一致性[準確性]。 4.記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離。 5.對記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準的記錄發(fā)生[發(fā)生]。 6.定期獨立檢查應(yīng)收賬款明細賬與總賬的一致性[計價和分攤]。 7.定期向客戶寄送對賬單，要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會計主管報告[計價和分攤，準確性] （七）[財務(wù)部門]辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 在

17、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時，最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金失竊[或挪用。失竊屬于長期挪用]的可能性。在這方面，匯款通知單起著很重要的作用。 采用匯款通知書能使現(xiàn)金立即存入銀行，可以提高對資產(chǎn)保管的控制。 如客戶沒有將匯款通知書隨同貨款一并寄回，一般應(yīng)由收受郵件的人員在開拆郵件時再代編一份匯款通知書。 鏈接：匯款通知書注明客戶的姓名、銷售發(fā)票號碼、銷售單位開戶銀行賬號以及金額等內(nèi)容。匯款通知書與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時再寄回銷售單位。 （八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓 發(fā)生折扣與折讓須經(jīng)授權(quán)批準，確保與辦理此事有關(guān)的[銷售、倉庫、財務(wù)]部門和職員各司其職，分別控制實物流和

18、會計處理。 注：折扣與折讓零星發(fā)生，可能無疑漏記；折讓是對銷售收入的抵減，可能有意漏記。折扣與折讓不是財務(wù)報表項目，它的漏記導(dǎo)致財務(wù)報表相關(guān)項目違反準確性或計價和分攤認定，而非營業(yè)收入的發(fā)生。 在這方面，嚴格使用貸項通知單無疑會起到關(guān)鍵的作用。 鏈接：貸項通知單是一種用來表示由于銷售退回或經(jīng)批準的折讓而引起的應(yīng)收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發(fā)票的格式相同，只不過它不是用來證明應(yīng)收賬款的增加，而是用來證明應(yīng)收賬款的減少。 （九）[財務(wù)部門]注銷壞賬 某項貨款無法收回，就必須注銷這筆貨款。處理方法是獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，經(jīng)適當審批后及時作會計調(diào)整。 壞賬審批表是一種

19、用來批準將某些應(yīng)收款項注銷為壞賬，僅在企業(yè)內(nèi)部使用的憑證。 （十）[財務(wù)部門]提取壞賬準備 壞賬準備提取的數(shù)額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的銷貨款。 總結(jié)： 業(yè)務(wù)環(huán)節(jié) 執(zhí)行部門 憑證或賬簿 控制措施 1.接受訂單 銷售 顧客訂單、銷售單 銷售單預(yù)先連續(xù)編號 2.賒銷審批 信用管理 銷售單 審查客戶信用，在銷售單上簽字 3.出庫 倉庫 銷售單 檢查銷售單，出庫 4.裝運 裝運 銷售單、發(fā)運憑證 檢查銷售單，裝運 5.開票 銷售 銷售發(fā)票 按銷售單、裝運憑證、價目表開票 6.記錄銷售 財務(wù) 營業(yè)收入明細賬等 按銷售單、發(fā)運憑證、銷售發(fā)票

20、入賬 7.收款 財務(wù) 收款憑證等 根據(jù)收款憑證入賬 8.銷售退回 銷售、財務(wù)等 貸項通知單 根據(jù)貸項通知單沖銷相關(guān)記錄 9.注銷壞賬 銷售、財務(wù) 壞賬審批表 銷售申請，財務(wù)審批 第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試 一、銷售交易的內(nèi)部控制 (一)內(nèi)部控制目標、內(nèi)部控制與審計測試的關(guān)系 銷售交易控制目標、關(guān)鍵控制和測試一覽表-發(fā)生 內(nèi)部控制目標 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測試 常用的交易實質(zhì)性程序 登記入賬的銷售交易確已發(fā)貨給真實的客戶。 發(fā)生強調(diào)兩點： 1.已發(fā)貨 [有發(fā)貨憑證] 2.客戶認可 [有訂購單、對賬單] 銷售交易是

21、以經(jīng)審核的發(fā)運憑證及經(jīng)批準的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的 檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證(或提貨單)及客戶訂購單 總體順序：逆向追查 復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細賬及應(yīng)收賬款明細賬中的大額或異常項目。 追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售單、發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證。 將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對 發(fā)貨前,賒購已經(jīng)授權(quán)批準[發(fā)貨憑證附有經(jīng)批準的銷售單] 檢查客戶的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準 [規(guī)定什么查什么] 每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見做專門追查 詢問是否寄發(fā)對賬單，并檢查客戶回函檔案 銷售交易控制目標、關(guān)鍵控制和測試一覽表-完整性 內(nèi)部控制目標 關(guān)鍵內(nèi)部

22、控制 常用的控制測試 常用的交易實質(zhì)性程序 所有銷售交易均已登記入賬(完整性) 強調(diào)：連續(xù)編號、從證到賬追查 發(fā)運憑證均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬 檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性[規(guī)定什么查什么] 從發(fā)運憑證查起： 將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細賬及應(yīng)收賬款明細賬中的分錄進行核對 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性 銷售交易控制目標、關(guān)鍵控制和測試一覽表-計價和分攤 內(nèi)部控制目標 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測試 常用的交易實質(zhì)性程序 登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬 銷售有經(jīng)批準的裝運憑

23、證和客戶訂購單支持, 將裝運數(shù)量與開具賬單的數(shù)量相比對 檢查銷售發(fā)票有無支持憑證。 檢查比對留下的證據(jù) 復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)。 追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票。 追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和客戶訂購單 從價格清單主文檔獲取銷售單價 檢查價格清單的準確性及是否經(jīng)恰當批準 銷售交易內(nèi)部控制目標、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表-分類與截止 內(nèi)部控制目標 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測試 常用的交易實質(zhì)性程序 銷售交易的分類恰當(分類) 采用適當?shù)臅嬁颇勘? 檢查會計科目表是否適當 檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù) [原始憑證是分

24、類的關(guān)鍵] 內(nèi)部復(fù)核和核查 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核核查的標記 銷售交易的記錄及時(截止) 在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬 檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易 將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對 [核對首尾兩個日期，很聰明] 月末獨立核查銷售、發(fā)運和財務(wù)部門記錄的銷售 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標記 一、銷售交易的內(nèi)部控制 銷售交易控制目標、關(guān)鍵控制和測試一覽表—準確性與計價 內(nèi)部控制目標 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測試 常用的交易實質(zhì)性程序 銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬，并經(jīng)正確匯總 每月定期給客戶寄送對賬單 觀察對賬單是否已經(jīng)

25、寄出 將主營業(yè)務(wù)收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬 由獨立人員對應(yīng)收賬款明細賬作內(nèi)部核查 檢查內(nèi)部核查標記[規(guī)定什么查什么] 將應(yīng)收款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較 檢查將應(yīng)收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額比較的標記 （二）銷售交易的內(nèi)部控制[很重要。有助于識別控制缺陷和評價控制效果。遠非第七章第四節(jié)能比] 1.適當?shù)穆氊?zé)分離[9項] （1）主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款賬由不同職員記錄[借、貸分離]； （2）由不記錄賬簿的職員定期調(diào)節(jié)總賬和明細賬，構(gòu)成一項交互牽制[記賬與調(diào)節(jié)分離，避免自我評價]； （3）經(jīng)手貨幣資金的職員[出納]不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬[賬款分離

26、，防止舞弊。出納員不能登記貨幣資金對方科目]； （4）賒銷批準職能與銷售職能的分離。銷售人員通常樂觀地對待銷售數(shù)量，而不問它是否將以巨額壞賬損失為代價。賒銷的審批則在一定程度上可以抑制這種傾向； （5）銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立[部門分離]； （6）訂立銷售合同前，指定專人就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少兩人，并與訂立合同的人員相分離[談判與簽訂分離]； （7）編制銷售發(fā)票通知單[銷售單]的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離； （8）銷售人員應(yīng)當避免接觸銷貨現(xiàn)款[銷售與收款分離]； （9）應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保

27、管票據(jù)以外的主管人員的書面批準[票據(jù)保管與辦理分離]。 2.恰當?shù)氖跈?quán)審批[四個關(guān)鍵點] （1）賒銷須經(jīng)審批 （2）發(fā)貨須經(jīng)審批 控制目的：防止企業(yè)因向虛構(gòu)的[發(fā)生] 或者無力支付貨款的[計價和分攤]客戶發(fā)貨而蒙受損失； （3）價格須經(jīng)審批：銷售價格、條件、運費、折扣等須經(jīng)審批； 審批目的：保證銷售交易按照企業(yè)定價政策規(guī)定的價格開票收款[準確性、計價和分攤]； （4）在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得越權(quán)審批。對超過企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，企業(yè)應(yīng)當進行集體決策。 控制目的：防止因?qū)徟藳Q策失誤而造成嚴重損失[計價和分攤]。 3.充分的憑證和記錄 憑證是

28、控制的平臺。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標。 例如，企業(yè)收到客戶訂購單后，立即編制一份預(yù)先編號的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準賒銷[信用管理部門]、審批發(fā)貨[發(fā)運部門]、記錄發(fā)貨數(shù)量[倉儲部門]以及向客戶開具賬單[開具銷售發(fā)票部門]等。 在這種制度下，只要定期清點銷售單和銷售發(fā)票，漏開賬單[完整性/控制測試更適用]的情形幾乎就不太會發(fā)生。 4.憑證的預(yù)先連續(xù)編號 預(yù)先編號旨在防止銷售以后忘記向客戶開具賬單或登記入賬[收入、成本、應(yīng)收賬款-完整性，存貨-存在性]，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬[存在、發(fā)生]。 如果不清點憑證的編號，預(yù)先編號就會失去其控制意義。

29、因此，對每筆銷售開具賬單[賬單就是銷售發(fā)票]后，將發(fā)運憑證按順序歸檔[防止發(fā)貨后未開票]，由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。 5.按月寄出對賬單 由不負責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月[13年試題改為“按季”]向客戶寄發(fā)對賬單，能促使客戶在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確[特別是被審計單位高估應(yīng)收余額]后及時反饋有關(guān)信息。 為使這項控制更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理[要求顧客將對賬單直接寄給該職員]。 6.內(nèi)部核查程序[對控制的持續(xù)監(jiān)督] 由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查

30、[對控制的監(jiān)督]銷售交易的處理和記錄，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標所不可缺少的一項控制措施。 內(nèi)部核查程序[程序與目標的關(guān)系] 內(nèi)部核查程序舉例 內(nèi)部控制目標 檢查登記入賬的銷售交易所附的佐證憑證，如發(fā)運憑證 登記入賬的銷售交易是真實的 了解客戶信用情況，確定是否符合企業(yè)賒銷政策 銷售交易均經(jīng)適當審批 檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，與主營業(yè)務(wù)收入明細賬核對 所有銷售交易均已登記入賬 檢查會計記錄中的數(shù)據(jù)以驗證其正確性 登記入賬的銷售交易金額準確 比較核對登記入賬銷售交易的原始憑證與會計科目表 登記入賬的銷售交易分類恰當 檢查開票員保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否存在未在恰當期間及時開票

31、的發(fā)運憑證 銷售交易記錄及時 [例題?2013年A卷綜合題局部] 資料三： A注冊會計師記錄的甲公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制摘錄如下： 序號 風(fēng)險 控制 （1） 向客戶提供過長的信用期而增加壞賬損失風(fēng)險 客戶的信用期由信用管理部審核批準,如長期客戶臨時申請延長信用期,由銷售部經(jīng)理批準 （2） 已記賬的收入未發(fā)生或不準確 財務(wù)人員將經(jīng)批準的銷售訂單、客戶簽字確認的發(fā)運憑單及發(fā)票所載信息相互核對無誤后,編制記賬憑證（附上述單據(jù)）,經(jīng)財務(wù)部經(jīng)理審核后入賬 （3） 應(yīng)收賬款記錄不準確 每季度末[應(yīng)是月末],財務(wù)部向客戶寄送對賬單,如客戶未及時回復(fù),銷售人員需要跟進

32、,如客戶回復(fù)表明差異超過該客戶欠款余額的5%,則進行調(diào)查 要求： 假定不考慮其他條件,逐項指出資料三所列控制的設(shè)計是否存在缺陷。如認為存在缺陷,需要說明理由。 [答案] [例題?2011年簡答題] A注冊會計師負責(zé)對甲公司2010年12月31日的財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計。A注冊會計師了解到，甲公司將客戶驗貨簽收作為銷售收入確認的時點。部分與銷售相關(guān)的控制內(nèi)容摘錄如下： （1）每筆銷售業(yè)務(wù)均需與客戶簽訂銷售合同[起點，證實發(fā)生]。 （2）賒銷業(yè)務(wù)需由專人進行信用審批[應(yīng)收賬款/計價和分攤]。 （3）倉庫只有收到經(jīng)批準的發(fā)貨通知單時才能供貨[存貨/存在]。 （4）負責(zé)開具發(fā)

33、票的人員無權(quán)修改開票系統(tǒng)中已設(shè)置好的商品價目表[營業(yè)收入/準確性]。 （5）財務(wù)人員根據(jù)核對一致的銷售合同、客戶簽收單[表明發(fā)貨了，CPA最重視]和銷售發(fā)票編制記賬憑證并確認銷售收入。 （6）每月末，由獨立人員對應(yīng)收賬款明細賬和總賬進行調(diào)節(jié)[應(yīng)收賬款/計價和分攤]。 要求： （1）針對上述（1）至（6）項所列控制，逐項指出是否與銷售收入的發(fā)生認定直接相關(guān)。 （2）從所選出的與銷售收入的發(fā)生認定直接相關(guān)的控制中，選出一項最應(yīng)當測試的控制，并簡要說明理由。 [答案] （1）第（1），第（5）項，直接相關(guān)；第（2），（3），（4），（6）項，不直接相關(guān)。 （2）應(yīng)當測試第（5）項控

34、制。客戶簽收單是確認銷售收入發(fā)生的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，同時它也是外部來源的證據(jù)，因而與第（1）項控制相比，第（5）項控制應(yīng)對銷售收入發(fā)生認定的錯報最有力。 二、收款交易的內(nèi)部控制 2.銷售收入應(yīng)及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。 3.建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。 (1)銷售部門負責(zé)應(yīng)收賬款的催收； (2)財會部門應(yīng)當督促銷售部門加緊催收[誰銷售，誰催收]； (3)對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。 5.對可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)報告有關(guān)決策機構(gòu)審查，確定是否確認為壞賬，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。 6.注銷的壞賬應(yīng)備查登

35、記，做到賬銷案存。收回已注銷的壞賬時應(yīng)及時入賬，防止形成賬外款[舞弊的溫床]。 三、評估與收入確認相關(guān)的重大錯報風(fēng)險[直接涉及綜合題] 收入確認為審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。收入交易和余額[?]存在的固有風(fēng)險主要包括： l.收入的舞弊風(fēng)險[發(fā)生、完整性] 企業(yè)往往為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而采用虛增或隱瞞收入等方式實施舞弊。 2.收入的復(fù)雜性導(dǎo)致的錯誤[發(fā)生、完整性、準確性]。 例如，被審計單位已開始采用網(wǎng)絡(luò)銷售方式，但管理層對網(wǎng)絡(luò)銷售方式可能出現(xiàn)的問題缺乏經(jīng)驗時，收入確認上就容易發(fā)生錯誤。 3.期末收入交易和收款交易的截止錯誤[截止]。 4.收款未及時入賬或記入不正確的賬戶[分類]

36、。 5.應(yīng)收賬款壞賬準備的計提不準確[計價和分攤]。 (一)重視舞弊風(fēng)險 1.直接假定收入確認存在舞弊[主觀上高度重視] (1)在識別和評估與收入確認相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。 (2)如認為收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。 [與13章重復(fù)，見P282最后一段] [很像對應(yīng)收賬款函證的要求：如不函證，要說明理由]。 2.具體問題具體分析[客觀上實事求是] (1)如果管理層難

37、以實現(xiàn)預(yù)期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力。 (2)如提前確認收入或記錄虛假的收入，收入的發(fā)生認定存在舞弊風(fēng)險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風(fēng)險。 (3)如管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，需要更加關(guān)注與收入完整性認定相關(guān)的舞弊風(fēng)險。 (4)如果被審計單位預(yù)期難以達到下一年度的銷售目標，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認。 (二)結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果識別與舞弊風(fēng)險 例如，通過實施風(fēng)險評估程序了解到，被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強調(diào)提高利潤水平的目標，則需警惕其通過舞弊高估收入，從而高估利潤的風(fēng)

38、險。 (三)常用的收入確認舞弊手段[感覺怪怪的] 1.為粉飾財務(wù)報表而高估收入[虛增或提前確認收入][11] (1)利用與未披露的關(guān)聯(lián)方[第17章第2節(jié)多次點名批評]之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。 (2)通過未披露的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。 (3)通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍進行顯失公允交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。 (4)為虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入[為霧霾做出了貢獻]。 (5)通過虛開銷售發(fā)票虛增收入，將貨款掛在應(yīng)

39、收賬款中，在期后沖銷或在以后期間計提壞賬準備[連后路都想好了]。 (6)采用完工百分比法確認勞務(wù)收入時，故意低估預(yù)計總成本或多計實際發(fā)生的成本，以高估完工百分比，以便當期多確認收入。 (7)采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按交易總額而非凈額(扣除傭金和代理費等)確認收入。 (8)在與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認銷售收入。例如，銷售合同約定客戶在一定時間內(nèi)有權(quán)無條件退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。 (9)當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或

40、會計估計方法。 (10)選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。 (11)通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。 2.為降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤而低估收入[少計或延后確認] (1)將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，將收到的貨款作為負債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶[分類]。 (2)采用以舊換新的銷售方式時，以新舊商品的差價確認收入[準確性]。 (3)在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，不在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時確認收入[截止]。 (四)通常可

41、能存在舞弊風(fēng)險的跡象[16] 發(fā)貨環(huán)節(jié) 1.未經(jīng)客戶同意，在合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。 2.未經(jīng)客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的地點。 3.銷售記錄表明，已將商品發(fā)出，卻未指明任何客戶。 4.銷售情況與訂單不符，或根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。 開票環(huán)節(jié) 1.在發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。 入賬環(huán)節(jié) 1.在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。 2.對于期末之后的發(fā)貨，在本期確認相關(guān)收入。 3.已經(jīng)銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。 收款環(huán)節(jié) 1.發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)

42、金收付的情況。 2.應(yīng)收款項付款單位與購買方不一致，存在較多代付款情況。 3.客戶是否付款取決于(1)能否從第三方取得融資；(2)能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商)；(3)被審計單位能否滿足特定重要條件。 4.交易之后長期不結(jié)算。 其他環(huán)節(jié) 1.主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。 2.交易標的對交易對手而言不具有合理用途。 3.銷售合同上加蓋的公章不屬于合同所指定的客戶,或者銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改。 4.在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于[低或高]以前年度。 (五)對收入確認實施分析程序[6][考試時根據(jù)資料確定實施哪一項]

43、 1.將本期銷售收入與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)比較； 2.分析月度或季度銷售量變動趨勢； 3.將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較； 4.將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較； 5.分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系； 6.分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。 四、控制測試 (一)八個重要

44、觀點[概述] 1.把測試重點放在：是否設(shè)計了高層次的調(diào)節(jié)和比對控制，是否生成例外報告，管理層是否及時調(diào)查所發(fā)現(xiàn)的問題并采取管理措施[檢查性控制]。 2.詢問銷售與收款交易的關(guān)鍵業(yè)績指標，例如銷售額和毛利率預(yù)算、應(yīng)收賬款平均收款期等。 3.考慮通過執(zhí)行分析程序和截止測試對應(yīng)收賬款的存在、計價等認定獲取多大程度的保證。如果能夠獲得充分保證，則不需要執(zhí)行大量控制測試。 4.現(xiàn)金收款和存儲容易出現(xiàn)高舞弊風(fēng)險，如情況允許且希望將重大錯報風(fēng)險評估為低，對現(xiàn)金收款和存儲進行控制測試。包括： (1)觀察控制的執(zhí)行； (2)檢查每日現(xiàn)金匯總表上是否留有執(zhí)行比對控制的員工簽名； (3)詢問針對

45、不一致的情況所采取的措施。 5.如計劃信賴的內(nèi)部控制是由計算機執(zhí)行的，需要就下列事項獲取審計證據(jù)： (1)相關(guān)一般控制的設(shè)計和運行的有效性； (2)認定層次控制，如收款折扣的計算； (3)人工跟進措施，如將打印輸出的現(xiàn)金收入日記賬與對應(yīng)的由銀行蓋章的存款記錄進行比對，以及根據(jù)銀行存款對賬單按月調(diào)節(jié)現(xiàn)金收入日記賬。 6.評估的風(fēng)險越低越要謹慎 (1)在控制風(fēng)險被評估為低時，要考慮評估的控制要素的所有主要方面和控制測試的結(jié)果，以便能夠得出這樣的結(jié)論：控制能夠有效運行，防止發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯誤和舞弊。 (2)如果將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為中或高，可能僅需要在對控制活動的處理情況進行詢

46、問時記錄對控制活動的了解，并檢查已實施控制的相關(guān)證據(jù)。 7.[8.3節(jié)已講]如期中實施了控制測試，應(yīng)在年末測試控制在剩余期間的運行情況，以保證控制在整個會計期間持續(xù)運行有效。 8.[8.3節(jié)已講]控制測試程序包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測試[針對自動化控制]等，應(yīng)根據(jù)控制的性質(zhì)選擇程序。 上述要求的原理對其他業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測試同樣適用。 (二)以內(nèi)部控制目標為起點的控制測試 內(nèi)部控制目標 控制測試 1.職責(zé)分離 觀察有關(guān)人員的活動，與這些人員進行討論 通常，對職責(zé)分離的控制測試都是詢問、觀察 2.授權(quán)審批 檢查憑證在四個關(guān)鍵點上是否經(jīng)過審批 四個關(guān)鍵點：賒銷、

47、發(fā)貨、價格、范圍。通常，對審批的控制測試，不僅要檢查有無審批人員簽字，還要檢查審批的適當性 3.憑證預(yù)先編號 清點、追查憑證，檢查憑證的編號是否連續(xù) 對憑證編號的檢查主要是檢查有無缺號與重號 4.按月寄出對賬單 觀察寄送對賬單，檢查客戶復(fù)函檔案、管理層審閱記錄。觀察只能證明是否執(zhí)行；檢查，尤其是檢查管理層審閱記錄等后續(xù)處理能證明執(zhí)行效果 5.內(nèi)部核查 檢查內(nèi)部審計人員的報告或核查人員的簽字。僅核查簽字不夠，還要檢查核查的效果 （三）以風(fēng)險為起點的控制測試 要想識別內(nèi)部控制的缺陷，必須熟悉標準的內(nèi)部控制。 表9-6-1

48、 信用控制和賒銷 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 可能向沒有獲得賒銷授權(quán)或超出其信用額度的客戶賒銷 [賒銷審批失控的兩個情況] 訂購單上的客戶代碼與應(yīng)收賬款主文檔記錄的代碼一致[系統(tǒng)不認無授權(quán)的客戶的代碼]。 目前未償付余額+本次銷售額在信用限額范圍內(nèi)[控制超額度賒銷]。 只有上述兩項均滿足才能按順序生成發(fā)運憑證 [計算機所做的，都是核對代碼、比較金額等機械性工作，很適合] 復(fù)核信用申請、收入和信用狀況的支持性信息，批準信用限額，授權(quán)增設(shè)新的賬戶 [確定新客戶的信用額度，屬于處理“異常”情況,屬于人工控制所擅長的領(lǐng)域] 適當授權(quán)超過信用限額的人工控制[超限額亦屬

49、于“例外”情況，適宜人工授權(quán)] 詢問員工、檢查相關(guān)文件，證實上述控制的實施 [考試時，可能羅列文件，但不全。例如，沒有超度審批的文件] 表9-6-2 發(fā)運商品-1 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 可能在沒有(批準)發(fā)運憑證的情況下發(fā)出商品 當顧客訂購單在系統(tǒng)中獲得發(fā)貨批準時,系統(tǒng)自動生成連續(xù)編號的發(fā)運憑證 [保證正常的發(fā)貨必然有發(fā)運憑證] [三個措施：計算機打印、顧客持有、保安檢查] 保安人員只有當商品附有發(fā)運憑證時才能放行[只看有無，并不留底，有漏洞] 執(zhí)行觀察[因為涉及到人工控制，且人工控制不

50、留痕跡，只能觀察]、檢查程序[驗證發(fā)運憑證的生成情況] 表9-6-3 發(fā)運商品-2 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 已發(fā)出商品可能與發(fā)運憑證上的商品種類和數(shù)量不符 計算機把所有準備發(fā)出的商品[在發(fā)運憑證上]與銷售單上的商品種類和數(shù)量進行比對[保證發(fā)運憑證與銷售單一致]。 打印[證單之間]種類或數(shù)量不符的例外報告，暫緩發(fā)貨 商品打包發(fā)運前，對商品和發(fā)運憑證內(nèi)容進行獨立核對[保證實物與發(fā)運憑證一致，是關(guān)鍵控制點]。 在發(fā)運憑證上簽字[提高責(zé)任心，發(fā)現(xiàn)問題可追溯]以示商品已與發(fā)運憑證核對且種類和數(shù)量相符。 銷

51、售人員關(guān)注即將到期的發(fā)運憑證和未完成的訂購單，督促發(fā)貨。 [最好登記憑證號碼與車牌號] 執(zhí)行觀察[針對人]、檢查[針對憑證]程序； 檢查發(fā)運憑證上相關(guān)員工和客戶簽名，作為發(fā)貨證據(jù)； 檢查例外報告和暫緩發(fā)貨的清單 客戶可能拒絕承認收到商品 顧客不在計算機系統(tǒng)中留下印記，計算機無法控制，主要靠人工控制 客戶在發(fā)運憑證上簽字[留痕]以作為收到商品且商品與訂購單一致的證據(jù)。管理層復(fù)核例外報告和暫緩發(fā)貨的清單，并解決問題[關(guān)鍵] 表9-6-4 開具發(fā)票-1 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 商品發(fā)運可能未開具銷售發(fā)

52、票 [貨已發(fā)，票未開，導(dǎo)致違反完整性] [前提：在計算機生成并打印發(fā)運憑證前不能發(fā)貨]發(fā)貨以后系統(tǒng)根據(jù)發(fā)運憑證及相關(guān)信息自動生成連續(xù)編號的銷售發(fā)票[發(fā)揮了計算機機械、古板的特長]，定期打印銷售發(fā)票。 系統(tǒng)自動復(fù)核連續(xù)編號的發(fā)票和發(fā)運憑證的對應(yīng)關(guān)系[檢查性控制]并定期生成例外報告 復(fù)核例外報告并調(diào)查原因 執(zhí)行觀察程序 檢查例外報告 控制測試的重點放在人工調(diào)節(jié)與例外報告上* *控制測試“概述”的8點之第1點：“1.把測試重點放在：是否設(shè)計了高層次的調(diào)節(jié)和比對控制[檢查性控制]，是否生成例外報告，管理層是否及時調(diào)查所發(fā)現(xiàn)的問題并采取管理措施”。 表9-6-5

53、 開具發(fā)票-2 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 因定價或產(chǎn)品摘要不正確，及訂購單或發(fā)運憑證或銷售發(fā)票代碼輸入錯誤，使銷售價格不正確 [不正確的兩個原因：價格文檔錯或輸入錯] 系統(tǒng)通過使用和檢査主文檔版本序號，確定正確的定價主文檔版本已經(jīng)上傳[有漏洞：序號正確未必內(nèi)容正確內(nèi)容取決于定價人員，無人核查]。 通過邏輯登錄限制控制定價主文檔的更改。只有被授權(quán)的員工才能進行更改。 系統(tǒng)檢查錄入的產(chǎn)品代碼的合理性[有漏洞] 核對經(jīng)授權(quán)的有效的價格更改清單與計算機獲得的價格更改清單是否一致[授權(quán)的版本與使用的版本是否一致]。 如由手工填寫發(fā)

54、票或沒有定價主文襠，有必要對發(fā)票價格獨立核對 檢查文件以確定價格更改是否經(jīng)授權(quán)[更改已經(jīng)過授權(quán)]。 重新執(zhí)行以確定打印出的更改后價格與授權(quán)是否一致(這可以使用計算機輔助審計方法加以實施)[系統(tǒng)文檔與授權(quán)版本一致]。 通過檢査IT的一般控制和收入交易的應(yīng)用控制，確定正確的定價主文檔版本是否被用來生成發(fā)票[銷售發(fā)票與系統(tǒng)文檔一致]。 檢查發(fā)票價格復(fù)核人的簽名,重新執(zhí)行檢查：核對經(jīng)授權(quán)的價格清單與發(fā)票價格。 [面對價格，CPA多么耐心!] 表9-6-6 開具發(fā)票-3 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 發(fā)票金

55、額的計算可能出現(xiàn)錯誤。 分析： 1.只要計算機程序正確，結(jié)果就正確 2.錯誤很可能是更改程序引起的 1.保證程序正確：每張發(fā)票的單價、計算、商品代碼、商品摘要和客戶賬戶代碼均由計算機程序控制 如計算機控制的發(fā)票開具程序更改受到監(jiān)控，在操作控制[一般]幫助下，確保使用的是正確的發(fā)票生成程序版本 2.更改受到監(jiān)控：系統(tǒng)代碼有密碼保護，只有經(jīng)授權(quán)的員工才可以更改。定期打印所有系統(tǒng)上做出的更改[見光] 所有程序更改均由上級復(fù)核和審批； 如手工開發(fā)票，獨立復(fù)核發(fā)票上計算的增值稅和總額。 檢查有關(guān)程序更改的復(fù)核審批程序 詢問發(fā)票生成程序更改的一般控制，確定是否經(jīng)授權(quán)、現(xiàn)有版本是否正被使

56、用 檢查與發(fā)票計算金額正確性相關(guān)的人員簽名[針對人工] 重新計算[其實質(zhì)是重新執(zhí)行]發(fā)票金額，證實其是否正確。 表9-6-7 記錄賒銷-1 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 銷售發(fā)票入賬的會計期間可能不正確 [發(fā)運與發(fā)票同期，發(fā)票與入賬同期] [前提：生成發(fā)運憑證的同時生成銷售發(fā)票]系統(tǒng)根據(jù)銷售發(fā)票信息自動匯總生成當期銷售入賬記錄 定期執(zhí)行人工銷售截止檢查程序 [檢查發(fā)運、發(fā)票、賬簿是否同處正確的期間] 檢查發(fā)票打印件的連續(xù)編號 [缺號的發(fā)票都去哪兒啦]復(fù)核并調(diào)查所有與發(fā)票不匹配的發(fā)運憑證[發(fā)票與發(fā)運不同] 檢查發(fā)票，重新執(zhí)行銷

57、售截止檢查程序 [CPA對發(fā)票多耐心] 表9-6-8 記錄賒銷-2 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 銷售發(fā)票可能被計入不正確的應(yīng)收賬款賬戶[串戶登記] 原因分析：(1)無意的差錯，例如輸錯客戶代碼；(2)可能是有意的舞弊：向信用額度不足的客戶賒銷，記入尚有信用額度的客戶賬上 系統(tǒng)將客戶代碼、商品發(fā)送地址、發(fā)運憑證、發(fā)票[抬頭]與應(yīng)收賬款主文檔中相關(guān)信息進行比對[快捷而且很有針對性] 應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細賬的匯總金額與應(yīng)收賬款總分類賬核對[也可由計算機執(zhí)行]； 向客戶發(fā)送月末對賬單[最有針對性]，調(diào)查并解決客戶質(zhì)詢的差異[最關(guān)

58、鍵] 檢查應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細余額匯總調(diào)節(jié)結(jié)果與應(yīng)收賬款總分類賬是否核對相符[重新執(zhí)行]，以及負責(zé)該項工作員工簽名[確認是否執(zhí)行] 檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問題是否已得到解決[控制測試的關(guān)鍵點] 表9-6-9 記錄賒銷-3 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 上述所有風(fēng)險 宏觀測試 計算機適合具體、定量化控制，不適合宏觀控制，除非有專門的程序 管理層依據(jù)關(guān)鍵業(yè)績指標復(fù)核實際業(yè)績。例如：實際銷售與計劃銷售；實現(xiàn)的毛利率；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)；當前已逾期的應(yīng)收賬款賬齡分析；注銷壞賬占逾期應(yīng)收賬款的比率。 [不針對具體環(huán)節(jié)，從結(jié)果進行總體評價

59、，為的是發(fā)現(xiàn)問題] 檢查用于識別和解決與關(guān)鍵業(yè)績指標不符的實際業(yè)績問題的文件。 詢問管理層針對上述問題所采取的解決措施[與審計的關(guān)系較弱，沒有重新執(zhí)行程序，能理解吧] 表9-6-10 [超市]記錄現(xiàn)金銷售-1 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 現(xiàn)金銷售可能沒有在銷售時記錄。 原因： 1.顧客盜竊 2.收銀員貪污 銷售現(xiàn)金通過統(tǒng)一的收款臺用收銀機集中收款并自動打印銷售小票 [不掃描就不記錄、不記錄就不回打印小票] 銷售小票應(yīng)交予客戶[超市有專人在顧客付款后查小票。既可防顧客盜竊，又可防收銀員貪污]；通過監(jiān)視器監(jiān)督收款臺[對控制的監(jiān)督]；每個收

60、款臺都打印每日現(xiàn)金銷售匯總表，計算每個收款臺收到的現(xiàn)金，并與相關(guān)銷售匯總表調(diào)節(jié)相符 實地檢查收銀臺、銷售點并詢問管理層，以確定在這些地方是否有足夠的物理監(jiān)控 [監(jiān)視器] 檢查結(jié)算記錄上負責(zé)計算現(xiàn)金和與銷售匯總表相調(diào)節(jié)工作的員工的簽名。 表9-6-11 [超市]記錄現(xiàn)金銷售-2 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 收到的現(xiàn)金可能沒有存入銀行 ? 獨立檢查所有收到的現(xiàn)金已存入銀行[復(fù)核什么？存款單。關(guān)鍵控制] 檢查存款單和銷售匯總表上的簽名，證明已實施復(fù)核。[是否執(zhí)行] 重新檢查[重新執(zhí)行]已存入金額和銷售匯總表金額 表9-6-12

61、 應(yīng)收賬款收款-1 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 客戶使用支票支付貨款，收取款項后可能未存入銀行。 特征： 1.收到支票； 2.未存銀行 應(yīng)收賬款的內(nèi)容和收取[支票]的數(shù)額都通過終端記錄[同時針對特征1和2] [注:信息輸入計算機,才能置于計算機監(jiān)督之下,才能比對、調(diào)節(jié)、發(fā)現(xiàn)問題] 1.紙制支票收款人簽字。任何可用于流通的支票必須被嚴格控制，由收款人在收到款項清單上簽字。 [表明收到，處于被監(jiān)督狀態(tài)] 2.電子轉(zhuǎn)賬收款人簽字。如果通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或銀行匯款辦理存款清單，但沒有在收取時自動生成支票，由負責(zé)生成存款清單的人員在支票簽收清單上簽字，

62、以證明收到了這些款項。 3.獨立檢查所有收到的支票都被存入銀行[檢查存單即可] 檢查相關(guān)人員的簽字[針對特征1和2] 2.對通過郵寄收到的支票是否存入銀行重新執(zhí)行檢查。[針對特征2] 表9-6-13 應(yīng)收賬款收款-2 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 收到客戶通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或通過銀行匯款支付的款項后可能沒有記錄[應(yīng)收賬款] 應(yīng)收賬款的內(nèi)容和收取的[支票]數(shù)額都通過終端記錄,將收款信息及時輸入計算機 無論客戶通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)還是銀行匯款直接支付，均應(yīng)將匯款通知單上的金額與銀行每日的電子貨幣轉(zhuǎn)賬清單或直接匯款清單進行比對[匯款通知單

63、是來自客戶的一手資料，據(jù)此可直接了解客戶是否已將貨款匯出] 檢查清單上相關(guān)人員的簽名。 重新執(zhí)行比對程序 表9-6-14 記錄收款-1 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 收款可能被記入不正確的應(yīng)收賬款賬戶 [串戶] 在錄入應(yīng)收賬款賬戶代碼時，姓名[企業(yè)]和其他信息均取自主文檔[防止輸入錯誤]并在終端上顯示[以便人工監(jiān)督] 將終端顯示的信息與匯款通知或支票的相關(guān)信息進行比較。 向客戶發(fā)送月末對賬單[檢查性控制，關(guān)鍵性控制]，對客戶質(zhì)詢的差異應(yīng)予以調(diào)查并解決 檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問題是否已被解決[關(guān)鍵點]。 詢問尚未解決的質(zhì)詢和計劃采

64、取的措施 表9-6-15 記錄收款-2 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 應(yīng)收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致[合理原因：未達賬項，不合理原因：挪用] 編制存款清單時,系統(tǒng)自動貸記應(yīng)收賬款[計算機自動調(diào)節(jié)] 定期獨立編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表 追查未達賬項 檢查負責(zé)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的員工簽名[是否執(zhí)行] 表9-6-16 記錄收款-3 風(fēng)險 計算機控制 人工控制 控制測試 上述所有風(fēng)險 [管理層的宏觀監(jiān)控，主要是通過調(diào)節(jié)、比對來發(fā)現(xiàn)異常問題和異常情況，含有較高的主觀性，是計算機的短板] 管

65、理層的監(jiān)控主要涉及以下方面：將每日現(xiàn)金匯總表和收款清單與銀行存款清單相比較；客戶對應(yīng)收賬款的質(zhì)詢和解決措施[關(guān)鍵]；應(yīng)收賬款主文檔匯總金額與應(yīng)收賬款總分類賬之間的調(diào)節(jié)[關(guān)鍵]；銀行存款余額調(diào)節(jié)表；在應(yīng)收賬款賬齡分析表中反映長期無法收回的金額；將實際業(yè)績與關(guān)鍵業(yè)績指標進行比較 詢問這些事項。 檢查證明實施這些監(jiān)控程序的記錄和文件 [例題·2013年A卷綜合題局部] 資料四：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了實施的控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果,部分內(nèi)容摘錄如下： 序號 控制 控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果 (1) 產(chǎn)品送達后，甲公司要求客戶的經(jīng)辦人員在發(fā)運憑單上簽字。財務(wù)部將客

66、戶簽字確認的發(fā)運憑單作為收入確認的依據(jù)之一 A注冊會計師對控制的預(yù)期偏差率為零[為什么要提這個？涉及到推斷總體],從收入明細賬中抽取25筆交易,檢查發(fā)運憑單是否經(jīng)客戶簽字確認。經(jīng)檢查,有2張發(fā)運憑單未經(jīng)客戶簽字 銷售人員解釋,這2批貨物在運抵客戶時,客戶的經(jīng)辦人員出差。由于以往未發(fā)生過客戶拒絕簽收的情況,經(jīng)財務(wù)部經(jīng)理批準后確認收入 A注冊會計師對上述客戶的應(yīng)收賬款實施函證,回函結(jié)果表明不存在差異 要求： 針對資料四,假定控制的設(shè)計有效并得到執(zhí)行,根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果,指出資料四所列控制運行是否有效,如認為運行無效,簡要說明理由。 [答案] 第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序 一、銷售與收款交易的實質(zhì)性程序 （一）實質(zhì)性分析程序 1.識別需要運用實質(zhì)性分析程序的賬戶余額或交易 銷售交易、收款交易、營業(yè)收入、應(yīng)收賬款。 2.確定期望值[至少要形成定性的趨勢預(yù)期] 營業(yè)額、毛利率和應(yīng)收賬款等。 3.確定可接受差異額 首先考慮認定層的重要性、計劃的保證程度；其次參考管理層的關(guān)鍵業(yè)績指標[題中資料給出，如營業(yè)收入提高20%，毛利