第7章 風(fēng)險應(yīng)對

《第7章 風(fēng)險應(yīng)對》由會員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《第7章 風(fēng)險應(yīng)對（44頁珍藏版）》請在裝配圖網(wǎng)上搜索。

1、 針對報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措針對報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施；施；針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序；程序；控制測試的性質(zhì)、時間和范圍；控制測試的性質(zhì)、時間和范圍；實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍 總體應(yīng)對措施總體應(yīng)對措施（Overall Responses）；）；進(jìn)一步審計程序進(jìn)一步審計程序（Further Audit Procedures）；）；控制測試控制測試（Test of Control）；）；實(shí)質(zhì)性測試實(shí)質(zhì)性測試（Substantive Test）；）；控制的運(yùn)行有效性控制的運(yùn)行有效性（Operati

2、ng Effectiveness of Controls）7.1.1 7.1.1 財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施施1）財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施（1）態(tài)度上：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中）態(tài)度上：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）技能上：分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計人員，）技能上：分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；或利用專家的工作；（3）管理上：提供更多的督導(dǎo)；）管理上：提供更多的督導(dǎo)；（4）技術(shù)上）技術(shù)上

3、：使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解（增加不可預(yù)見使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解（增加不可預(yù)見性）；性）；對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改總體修改。報表層次風(fēng)險大多來報表層次風(fēng)險大多來源于薄弱的控制環(huán)境，此時源于薄弱的控制環(huán)境，此時審計師在對審計程序作出審計師在對審計程序作出總體修改總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：時應(yīng)當(dāng)考慮：（1）時間：在）時間：在期末而非期中期末而非期中實(shí)施更多的審計程序。實(shí)施更多的審計程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)控制環(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度；的可信賴程度；（2）性質(zhì)：主要依賴）性質(zhì)：

4、主要依賴實(shí)質(zhì)性測試程序?qū)嵸|(zhì)性測試程序，獲取，獲取更具說更具說服力服力的審計證據(jù)（控制測試少做或不做）；的審計證據(jù)（控制測試少做或不做）；（3）范圍：擴(kuò)大審計程序的范圍（如：擴(kuò)大樣本規(guī)）范圍：擴(kuò)大審計程序的范圍（如：擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序）。模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序）。2）對審計程序作出總體修改）對審計程序作出總體修改（1）對某些以前未測試的低于設(shè)定重要性水平）對某些以前未測試的低于設(shè)定重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實(shí)施審計程序的時間，使其超出被審調(diào)整實(shí)施審計程序的時間，使其超出被審計單位的

5、預(yù)期；計單位的預(yù)期；（3）采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的）采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計程序，或預(yù)先不）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點(diǎn)（如存貨監(jiān)告知被審計單位所選定的測試地點(diǎn)（如存貨監(jiān)盤地點(diǎn)的選擇）；盤地點(diǎn)的選擇）；7.1.2 增加審計程序不可預(yù)見性的方法增加審計程序不可預(yù)見性的方法審計領(lǐng)域?qū)徲嬵I(lǐng)域一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計程序一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計程序存貨存貨（1 1）向）向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工

6、詢問，例如采購、詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等。銷售、生產(chǎn)人員等。（2）在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些）在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾訪問過以前未曾訪問過的盤點(diǎn)地點(diǎn)的盤點(diǎn)地點(diǎn)進(jìn)行存貨監(jiān)盤。進(jìn)行存貨監(jiān)盤。銷售銷售/應(yīng)收應(yīng)收賬款賬款（1 1）向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢）向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。（2）改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入）改變實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細(xì)類進(jìn)行分析按細(xì)類進(jìn)行分析。（3）針對銷售和銷售退回

7、）針對銷售和銷售退回延長截止測試期間延長截止測試期間。（4）實(shí)施）實(shí)施以前未曾考慮過的審計程序以前未曾考慮過的審計程序，例如：，例如：函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關(guān)注的函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。銷售交易，例如對出口銷售實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)施更細(xì)致的分析程序，例如使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱銷實(shí)施更細(xì)致的分析程序，例如使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。售及客戶賬戶。測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水

8、平的賬戶。戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實(shí)對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實(shí)施其他審計程序進(jìn)行驗(yàn)證。施其他審計程序進(jìn)行驗(yàn)證。采購采購/應(yīng)付應(yīng)付賬款賬款（1 1）如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮）如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。慮改變函證的范圍或者時間。

9、（2）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采）對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項(xiàng)目，進(jìn)行詳細(xì)測試。購項(xiàng)目，進(jìn)行詳細(xì)測試。（3）使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱采購和付款賬戶，以發(fā)）使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱采購和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項(xiàng)目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行現(xiàn)一些特殊項(xiàng)目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶。賬戶?，F(xiàn)金現(xiàn)金/銀行銀行存款存款（1 1）多選幾個月的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測試。）多選幾個月的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測試。（2）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。）對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)對以前由于低于設(shè)定的重

10、要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測試，例如考慮實(shí)地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如進(jìn)行測試，例如考慮實(shí)地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。汽車和其他設(shè)備等。跨區(qū)域?qū)徔鐓^(qū)域?qū)徲嬳?xiàng)目計項(xiàng)目修改修改分支機(jī)構(gòu)分支機(jī)構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要審計工作的范圍或者區(qū)域（如增加某些較次要分支機(jī)構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開展審計工作）。分支機(jī)構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開展審計工作）。7.1.3 7.1.3 總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程總體應(yīng)對措施對擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案的影響序的總體方案的影響 擬實(shí)施進(jìn)一步

11、審計程序的總體方案包括擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方實(shí)質(zhì)性方案案和和綜合性方案綜合性方案。其中，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會。其中，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹饕詫?shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊會計師在實(shí)施進(jìn)一步審計程綜合性方案是指注冊會計師在實(shí)施進(jìn)一步審計程序時，將序時，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評使用。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平高風(fēng)險水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和

12、范圍等總體應(yīng)對措調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往施）時，擬實(shí)施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。7.2 7.2 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序進(jìn)一步審計程序7.2.1 進(jìn)一步審計程序的含義進(jìn)一步審計程序的含義 相對風(fēng)險評估程序而言，注冊會計師針對評估的各相對風(fēng)險評估程序而言，注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認(rèn)定認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，稱為進(jìn)一步審實(shí)施的審計程序，稱為進(jìn)一步審計程序

13、，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。只有首先確保進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險相只有首先確保進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。（1）風(fēng)險的重要性（風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程）風(fēng)險的重要性（風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程度）；度）；（2）重大錯報發(fā)生的可能性；）重大錯報發(fā)生的可能性；（3）涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征；）涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征；（4）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)；）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)；（5）注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)）注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以

14、確定內(nèi)部控制在防止或部控制在防止或 發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性（控制測試會影響實(shí)質(zhì)性測試）。性（控制測試會影響實(shí)質(zhì)性測試）。7.2.2 設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素 審計方案的選擇審計方案的選擇 通常情況下通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合綜合性方案性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，即將測試控制運(yùn)行的有效性與設(shè)計進(jìn)一步審計程序，即將測試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。某些情況下某些情況下（如僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險），（如僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)

15、對的重大錯報風(fēng)險），注冊會計師必須通過注冊會計師必須通過實(shí)施控制測試實(shí)施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險；的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險；另一些情況下另一些情況下（如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與（如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認(rèn)為控制測試很可能不認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認(rèn)為控制測試很可能不符合成本效益原則）注冊會計師可能認(rèn)為符合成本效益原則）注冊會計師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?。就是適當(dāng)?shù)摹?）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的含義）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的含義 進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一

16、步審計程序的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的目的和和類型類型。（1）進(jìn)一步審計程序的進(jìn)一步審計程序的目的目的：通過實(shí)施控制測試確定內(nèi)控：通過實(shí)施控制測試確定內(nèi)控運(yùn)行的有效性；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重運(yùn)行的有效性；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。大錯報。（2）進(jìn)一步審計程序的進(jìn)一步審計程序的類型類型：包括檢查、觀察、詢問、函：包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、證、重新計算、重新執(zhí)行、重新執(zhí)行、分析程序分析程序 在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重最重要的要的。不同不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效

17、力的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同不同。7.2.3 進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)2）確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時考慮的因素確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時考慮的因素 在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考首先需要考慮慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。評估的認(rèn)定層的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計程序的類型及其綜合運(yùn)用

18、。程序的類型及其綜合運(yùn)用。在確定擬實(shí)施的審計程序時，注冊會計師在確定擬實(shí)施的審計程序時，注冊會計師還應(yīng)考慮還應(yīng)考慮評估的評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。1）進(jìn)一步審計程序的時間的含義）進(jìn)一步審計程序的時間的含義 進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。因此，當(dāng)提及進(jìn)一步審計程序的時間時，點(diǎn)。因此，當(dāng)提及進(jìn)一步審計程序的時

19、間時，在某些情況下指的是審計程序的實(shí)施時間，在在某些情況下指的是審計程序的實(shí)施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計證據(jù)適用的另一些情況下是指需要獲取的審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。期間或時點(diǎn)。7.2.4 進(jìn)一步審計程序的時間進(jìn)一步審計程序的時間進(jìn)一步審計程序的時間涉及兩個層面的問題進(jìn)一步審計程序的時間涉及兩個層面的問題（1）選擇在）選擇在何時實(shí)施何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，它涉及進(jìn)一步審計程序，它涉及到如何權(quán)衡期中與期末到如何權(quán)衡期中與期末實(shí)施實(shí)施審計程序的關(guān)系。審計程序的關(guān)系。（2）選擇）選擇獲取什么期間或時點(diǎn)的審計證據(jù)獲取什么期間或時點(diǎn)的審計證據(jù)的問的問題。它涉及到如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末題。

20、它涉及到如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計審計證據(jù)證據(jù)與本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。與本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。期中測試的積極作用期中測試的積極作用 有助于注冊會計師在工作初期就識別出重大事項(xiàng)，并在管有助于注冊會計師在工作初期就識別出重大事項(xiàng)，并在管理層協(xié)助下及時解決，或針對這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性理層協(xié)助下及時解決，或針對這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。方案或綜合性方案。期中測試的局限性期中測試的局限性 首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計程

21、序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如某程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項(xiàng)在期中審計結(jié)束時尚未完些期中以前發(fā)生的交易或事項(xiàng)在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié)）；結(jié)）；其次，即使注冊會計師在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計程序能夠其次，即使注冊會計師在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項(xiàng)，從而期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項(xiàng)，從而對所審計期間的財務(wù)報表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響對所審計期間的財務(wù)報表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響。再次，被審計單位

22、管理層也完全有可能在注冊會計師于期再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序之后對期中以前的相關(guān)會計記錄中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序之后對期中以前的相關(guān)會計記錄作出作出調(diào)整甚至篡改調(diào)整甚至篡改。為此，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序，注冊會計師還為此，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。2）確定進(jìn)一步審計程序的時間時考慮的因素）確定進(jìn)一步審計程序的時間時考慮的因素 注冊會計師注冊會計師可以在可以在期中期中或或期末期末實(shí)施控制測試或?qū)崒?shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)質(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高重大錯報風(fēng)險較高時

23、，審計師應(yīng)當(dāng)時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮考慮在期末或接近期末在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施審計程序。審計程序。注冊會計師在確定何時實(shí)施審計程序時應(yīng)注冊會計師在確定何時實(shí)施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的當(dāng)考慮的幾項(xiàng)重要因素幾項(xiàng)重要因素：（1）控制環(huán)境（好則可以抵消期中審計的局限）控制環(huán)境（好則可以抵消期中審計的局限性）性）（2）何時能得到相關(guān)信息）何時能得到相關(guān)信息 （3）錯報風(fēng)險的性質(zhì)（如臨近會計期末的突擊）錯報風(fēng)險的性質(zhì)（如臨近會計期末的突擊性交易）性交易）（4）審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)（）審計證據(jù)

24、適用的期間或時點(diǎn)（注冊會計師注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實(shí)施應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序，進(jìn)一步審計程序，如存貨）如存貨）1）進(jìn)一步審計程序的范圍的含義）進(jìn)一步審計程序的范圍的含義進(jìn)一步審計程序的范圍，是指實(shí)施進(jìn)一步審計程序進(jìn)一步審計程序的范圍，是指實(shí)施進(jìn)一步審計程序的的數(shù)量數(shù)量，包括抽取的，包括抽取的樣本量樣本量，對某項(xiàng)控制活動的，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)觀察次數(shù)等。等。在確定審計程序的范圍時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮下列三在確定審計程序的范圍時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮下列三個因素：個因素：（1）確定的重要性水平：）確定的重要性水平：反向變化。反向變化。（2）評

25、估的重大錯報風(fēng)險）評估的重大錯報風(fēng)險：同向變化。：同向變化。（3）計劃獲取的保證程度：同向變化。）計劃獲取的保證程度：同向變化。7.2.4 進(jìn)一步審計程序的范圍進(jìn)一步審計程序的范圍7.3 控制測試控制測試 7.3.1 控制測試的內(nèi)涵和要求控制測試的內(nèi)涵和要求 1）控制測試的內(nèi)涵）控制測試的內(nèi)涵 控制測試，是指測試內(nèi)部控制控制測試，是指測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性運(yùn)行的有效性?！傲私鈨?nèi)部控制了解內(nèi)部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設(shè)計；二是確定控包含兩層含義：一是評價控制的設(shè)計；二是確定控制是否得到執(zhí)行制是否得到執(zhí)行。兩種情況下需要實(shí)施控制測試：兩種情況下需要實(shí)施控制測試：（1）預(yù)期控制的運(yùn)行是有

26、效時；）預(yù)期控制的運(yùn)行是有效時；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時。）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時。在在測試控制運(yùn)行的有效性測試控制運(yùn)行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計證據(jù)：制是否有效運(yùn)行的審計證據(jù)：（1）控制在所審計期間的）控制在所審計期間的不同時點(diǎn)不同時點(diǎn)是如何運(yùn)行的；是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到）控制是否得到一貫執(zhí)行一貫執(zhí)行；（3）控制由）控制由誰誰執(zhí)行；執(zhí)行；（4）控制以）控制以何種方式何種方式運(yùn)行（如人工控制或自動化控制）運(yùn)行（如人工控制或自動化控制）。

27、2）控制測試的要求）控制測試的要求 控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)存在下列情形存在下列情形之一之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：施控制測試：（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。控制的運(yùn)行是有效的。（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。7.3.2 控制測試的性質(zhì)控制測試的性質(zhì) 1）控制測試的性質(zhì)的含義）控制測試的性質(zhì)的含義控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。控制測試的

28、性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。控制測試的程序，包括：控制測試的程序，包括：（1）詢問）詢問 （2）觀察）觀察 （3）檢查）檢查 （4）重新執(zhí)行）重新執(zhí)行 （5）穿行測試）穿行測試 2）確定控制測試的性質(zhì)時的要求確定控制測試的性質(zhì)時的要求：1考慮特定控制的性質(zhì)?？紤]特定控制的性質(zhì)。2考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。3考慮對于一項(xiàng)自動化的應(yīng)用控制?？紤]對于一項(xiàng)自動化的應(yīng)用控制。例如，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括例如，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么，發(fā)現(xiàn)不符事項(xiàng)如何

29、處理等。然而，詢問不能為控制復(fù)核的要點(diǎn)是什么，發(fā)現(xiàn)不符事項(xiàng)如何處理等。然而，詢問不能為控制測試提供充分的證據(jù)，通常需要印證被詢問者的答復(fù)。測試提供充分的證據(jù)，通常需要印證被詢問者的答復(fù)。對運(yùn)行情況留有書面痕跡或證據(jù)的控制，檢查非常適用。復(fù)核時留下對運(yùn)行情況留有書面痕跡或證據(jù)的控制，檢查非常適用。復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志，都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志，都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。是否附有客戶訂購單和出庫

30、單等。穿行測試不是單獨(dú)的一種程序，它是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中穿行測試不是單獨(dú)的一種程序，它是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實(shí)審計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確的處理過程，來證實(shí)審計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。穿行測試更多在了解內(nèi)部控制時運(yùn)用。定控制是否得到執(zhí)行。穿行測試更多在了解內(nèi)部控制時運(yùn)用。例如，為了保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位由內(nèi)部復(fù)核人員去核對例如，為了保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位由內(nèi)部復(fù)核人員去核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，僅僅檢查復(fù)銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致

31、。但是，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，審計師還需要自己選取銷售發(fā)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，審計師還需要自己選取銷售發(fā)票進(jìn)行核對，來檢查復(fù)核人員是否認(rèn)真執(zhí)行核對。成本高。票進(jìn)行核對，來檢查復(fù)核人員是否認(rèn)真執(zhí)行核對。成本高。觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點(diǎn)的執(zhí)行情況。觀察倉庫門是否鎖好，但是，方法。例如，觀察存貨盤點(diǎn)的執(zhí)行情況。觀察倉庫門是否鎖好，但是，要注意所觀察的控制在審計師不在場時可能未被執(zhí)行。要注意所觀察的控制在審計師不在場時可能未被執(zhí)行。3）實(shí)施控制測

32、試時對雙重目的的實(shí)現(xiàn)）實(shí)施控制測試時對雙重目的的實(shí)現(xiàn) 注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實(shí)施控制測試和細(xì)注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的雙重目的4）實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響）實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響 如果通過實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，這本身并如果通過實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的，但如果通過不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的，但如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該錯報對評價相關(guān)控

33、制運(yùn)行有效性的影響。評價該錯報對評價相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通?？刂茰y試的目的是評價控制是否有效運(yùn)行；控制測試的目的是評價控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。控制測試的時間包括兩層含義控制測試的時間包括兩層含義 一是一是什么時間實(shí)施什么時間實(shí)施控制測試；控制測試；二是測試

34、所針對的控制適用的二是測試所針對的控制適用的時點(diǎn)或期間時點(diǎn)或期間。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點(diǎn)或期間。關(guān)控制的時點(diǎn)或期間。7.3.3 控制測試的時間控制測試的時間對期中審計證據(jù)的考慮對期中審計證據(jù)的考慮 如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，并準(zhǔn)如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，并準(zhǔn)備利用該證據(jù)，審計師應(yīng)當(dāng)：備利用該證據(jù)，審計師應(yīng)當(dāng)：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；（2）確定針對剩余期

35、間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)。）確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)。上述兩項(xiàng)審計程序中，第一項(xiàng)是針對上述兩項(xiàng)審計程序中，第一項(xiàng)是針對期中已獲取審計證據(jù)期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況。的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況。第二項(xiàng)是針對第二項(xiàng)是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。在。在執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定時，注冊會計師所需證據(jù)的多少應(yīng)當(dāng)考慮下執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定時，注冊會計師所需證據(jù)的多少應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（列因素：（1）評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度；）評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度；（2）在期中測試的特定控制；（）在期中測試的特

36、定控制；（3）在期中對有關(guān)控制運(yùn)）在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計證據(jù)的多少；（行有效性獲取的審計證據(jù)的多少；（4）剩余期間的長度；）剩余期間的長度；（5）在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范）在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。（圍。（6）控制環(huán)境。）控制環(huán)境。對以前審計證據(jù)的考慮對以前審計證據(jù)的考慮 如果準(zhǔn)備信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，審計如果準(zhǔn)備信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)，審計師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問、觀察或檢查程序，獲取師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問、觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化變化的審計證據(jù)。的審計證據(jù)

37、。注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：（1）控制在本期發(fā)生變化）控制在本期發(fā)生變化 如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。控制運(yùn)行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。（2）控制在本期未發(fā)生變化）控制在本期未發(fā)生變化 如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與

38、上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。在控制在本期未發(fā)生變化時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或在控制在本期未發(fā)生變化時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括：情況包括：內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程。監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程。控制特征（人工控制或者自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險?？刂铺卣鳎ㄈ斯た刂苹蛘咦詣踊刂疲┊a(chǎn)生的風(fēng)險。信息技術(shù)一般控制的有效性。信息技術(shù)一般控制的有效性?？刂圃O(shè)計及其運(yùn)行的有效性，包括在以前審計中測試控控制設(shè)計及其運(yùn)

39、行的有效性，包括在以前審計中測試控制運(yùn)行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度。制運(yùn)行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度。由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險。由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險。重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。需要注意的是，鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特需要注意的是，鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測

40、試這些控制的運(yùn)行有效性。測試這些控制的運(yùn)行有效性。注冊會計師是否需要在本期測試某項(xiàng)控制的決策過程注冊會計師是否需要在本期測試某項(xiàng)控制的決策過程 主要是指某項(xiàng)控制活動的主要是指某項(xiàng)控制活動的測試次數(shù)測試次數(shù)（1）確定控制測試范圍的考慮因素確定控制測試范圍的考慮因素 1在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。2在所審計期間，審計師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度。在所審計期間，審計師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度。3為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。需

41、獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。4通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。5在風(fēng)險評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。審計師在風(fēng)在風(fēng)險評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度。審計師在風(fēng)險評估時對控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控險評估時對控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。制測試的范圍越大。6控制的預(yù)期偏差?？刂频念A(yù)期偏差。7.3.4 控制測試的范圍控制測試的范圍（2）對自動化控制的測試范圍的特別考慮）對自動化控制的測試范圍的特別考慮 信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，

42、除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，一項(xiàng)自動化的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，一項(xiàng)自動化應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運(yùn)行。對于一項(xiàng)自動化應(yīng)用控制，一旦應(yīng)用控制應(yīng)當(dāng)一貫運(yùn)行。對于一項(xiàng)自動化應(yīng)用控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴(kuò)確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴(kuò)大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行：制持續(xù)有效運(yùn)行：（1）測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性；）測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性；（2）確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在

43、）確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制；適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制；（3）確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。）確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。7.4 7.4 實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序 7.4.1 實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求 1）內(nèi)涵）內(nèi)涵實(shí)質(zhì)性程序，針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的、實(shí)質(zhì)性程序，針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的、直接直接用以發(fā)用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試細(xì)節(jié)測試以以及及實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序。2）要

44、求）要求 由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能由于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，固有局限性，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實(shí)施計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序。對于特別風(fēng)險，審計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實(shí)施對于特別風(fēng)險，審計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序。例如，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力例如，如

45、果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入而可能提前確認(rèn)收入 審計師在設(shè)計詢證函時不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬審計師在設(shè)計詢證函時不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的款的賬戶余額賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；審計師還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上，針對銷售審計師還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上，針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計單位的協(xié)議及其變動情況詢問被審計單位的非財務(wù)人員非財務(wù)人員。7.4.2 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì) 指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合，包括指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合，包括細(xì)節(jié)測試細(xì)節(jié)測試

46、和和實(shí)質(zhì)性分實(shí)質(zhì)性分析程序析程序。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試。尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試。實(shí)質(zhì)性分析程序適用于實(shí)質(zhì)性分析程序適用于存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，審計師應(yīng)當(dāng)考慮下列四個因素：實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，審計師應(yīng)當(dāng)考慮下列四個因素：（1）對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性，如是否）對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性，如是否存在的可預(yù)期關(guān)系存在的可預(yù)期關(guān)系；（2）對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的）對已記錄的金額或比率作出預(yù)

47、期時，所依據(jù)的內(nèi)部內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性或外部數(shù)據(jù)的可靠性；（3）作出）作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；識別重大錯報；（4）已記錄金額與預(yù)期值之間可）已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額接受的差異額。1）實(shí)質(zhì)性程序與控制測試在時間選擇的差異）實(shí)質(zhì)性程序與控制測試在時間選擇的差異 在控制測試中，期中實(shí)施控制測試并獲取期中關(guān)于控制在控制測試中，期中實(shí)施控制測試并獲取期中關(guān)于控制運(yùn)行有效性審計證據(jù)，是一種普遍采用的做法。運(yùn)行有效性審計證據(jù)，是一種普遍采用的做法。執(zhí)行有效性執(zhí)行有效性=整個期間有效性整個期間有效性 =期中有效性期中有效性

48、+期中到期末的有效性期中到期末的有效性 相反，由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯相反，由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)不能直接作報，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)不能直接作為為期末財務(wù)報表認(rèn)定期末財務(wù)報表認(rèn)定的審計證據(jù)，仍需消耗進(jìn)一步的審的審計證據(jù)，仍需消耗進(jìn)一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末。這可能不計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末。這可能不符合成本效益原則。符合成本效益原則。7.4.3 實(shí)質(zhì)性程序的時間實(shí)質(zhì)性程序的時間 注冊會計師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，會增加期末存在錯報注冊會計師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，會增加期末存

49、在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，并且該風(fēng)險隨著剩余期間的延長而增而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，并且該風(fēng)險隨著剩余期間的延長而增加，所以不一定在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。加，所以不一定在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。2）是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素：）是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素：（1）控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；）控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；（2）實(shí)施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；）實(shí)施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；（3）實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)；）實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)；（4）評估的重大錯報風(fēng)險；）評估的重大錯報風(fēng)險；（5）各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；）各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定

50、的性質(zhì)；（6）針對剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性）針對剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。風(fēng)險。某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險越高，針對該認(rèn)定所需獲取的審計證據(jù)的相某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險越高，針對該認(rèn)定所需獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集中于期末（或接近期末）實(shí)施。中于期末（或接近期末）實(shí)施。如收入截止認(rèn)定、未決訴訟如收入截止認(rèn)定、未決訴訟 如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，審計師

51、應(yīng)當(dāng)針對如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，審計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或認(rèn)為實(shí)施剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分時，將實(shí)質(zhì)性程序和控制實(shí)質(zhì)性程序本身不充分時，將實(shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末伸至期末。對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，被審計單位存在對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應(yīng)更應(yīng)慎重慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末?？紤]能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。此時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮

52、此時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。3）對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮）對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮 在以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，在以前審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重只有當(dāng)以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動時（例如以前審計通過實(shí)質(zhì)性程序測試過大變動時（例如以前審計通過實(shí)質(zhì)性程序測試過的某項(xiàng)訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展）

53、，并且的某項(xiàng)訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展），并且通過審計程序確認(rèn)具有持續(xù)相關(guān)性時，以前獲取通過審計程序確認(rèn)具有持續(xù)相關(guān)性時，以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和和實(shí)施控制測試實(shí)施控制測試的結(jié)果的結(jié)果。評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，審計師應(yīng)當(dāng)考如果對控制測試結(jié)果不滿意，審計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)

54、性程序的范圍。慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。在設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師在設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師除了除了從樣本量從樣本量的角度的角度考慮測試范圍外，還要考慮考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的選樣方法的有效性有效性等因素。例如，從總體中選取等因素。例如，從總體中選取大額或異大額或異常項(xiàng)目常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。7.4.4 實(shí)質(zhì)性程序的范圍實(shí)質(zhì)性程序的范圍實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，注冊第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行會計師

55、可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。實(shí)施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非一步調(diào)查。實(shí)施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進(jìn)一步調(diào)查。可容忍或可所有的偏差都值得展開進(jìn)一步調(diào)查。可容忍或可接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實(shí)質(zhì)性分接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。練一練練一練1.D注冊會計師負(fù)責(zé)對丁公司

56、注冊會計師負(fù)責(zé)對丁公司208年度財務(wù)報表進(jìn)年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。在審計銀行存款時，行審計。在審計銀行存款時，D注冊會計師遇到注冊會計師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷D注冊會注冊會計師實(shí)施的下列程序中，屬于控制測試程序的是計師實(shí)施的下列程序中，屬于控制測試程序的是（）。（）。08年年CPA審計習(xí)題審計習(xí)題 A.取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表并檢查未達(dá)賬項(xiàng)的真取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表并檢查未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性實(shí)性 B.檢查銀行存款收支的正確截止檢查銀行存款收支的正確截止 C.檢查是否定期取得銀行對賬單并編制銀行存款檢查是否定期取得銀行對賬單并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表余額調(diào)

57、節(jié)表 D.函證銀行存款余額函證銀行存款余額 答案：答案：C 解析：選項(xiàng)解析：選項(xiàng)ABD均屬于實(shí)質(zhì)性程序。均屬于實(shí)質(zhì)性程序。2.C注冊會計師負(fù)責(zé)對丙公司208年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。在了解內(nèi)部控制時，C注冊會計師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。C注冊會計師沒有義務(wù)實(shí)施的程序是（）。A.查找丙公司內(nèi)部控制運(yùn)行中的所有重大缺陷B.了解丙公司情況及其環(huán)境C.實(shí)施審計程序，以了解丙公司內(nèi)部控制的設(shè)計D.實(shí)施穿行測試，以確定丙公司相關(guān)控制活動是否等到執(zhí)行答案：A解析：注冊會計師的目的不是查找被審計單位內(nèi)部控制運(yùn)行中的所有重大缺陷?！緩?fù)習(xí)思考題】【復(fù)習(xí)思考題】1針對報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對針對報

58、表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施有哪些。措施有哪些。2針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序。計程序。3控制測試程序的性質(zhì)、時間、范圍的涵控制測試程序的性質(zhì)、時間、范圍的涵義和要求。義和要求。4實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍的涵義實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍的涵義和要求。和要求?！緟⒖嘉墨I(xiàn)與推薦閱讀】【參考文獻(xiàn)與推薦閱讀】陳毓圭：對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展陳毓圭：對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識，載會計研究，的認(rèn)識，載會計研究，2004（2）。）。張龍平、李長愛、鄧福賢：國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則張龍平、李長愛、鄧福賢：國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新發(fā)展及其啟示，載會計研究，的最新發(fā)展及其啟示，載會計研究，2004（12）。）。中國注冊會計師協(xié)會：中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)中國注冊會計師協(xié)會：中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南則指南2006，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，第，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，第348-386頁，頁，2006。演講完畢，謝謝觀看！