8第八章 風險應(yīng)對

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1、 第八章第八章 風險應(yīng)對風險應(yīng)對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用流程圖現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用流程圖 了 解 被了 解 被審 計 單審 計 單位 及 其位 及 其環(huán)境環(huán)境（ 包 括（ 包 括內(nèi) 部 控內(nèi) 部 控制）制）評估財務(wù)報表層評估財務(wù)報表層次重大錯報風險次重大錯報風險評估認定層次評估認定層次重大錯報風險重大錯報風險確定總體應(yīng)確定總體應(yīng)對措施對措施設(shè)計和實施進設(shè)計和實施進一步審計程序一步審計程序控制測試控制測試實質(zhì)性測試實質(zhì)性測試識別、評估風險過程識別、評估風險過程 應(yīng)對風險過程應(yīng)對風險過程 第八章第八章 風險應(yīng)對風險應(yīng)對 本章內(nèi)容：本章內(nèi)容：l第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l第二節(jié)第

2、二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l重點：進一步審計程序、控制測試、實質(zhì)性程序重點：進一步審計程序、控制測試、實質(zhì)性程序l難點：控制測試的時間、實質(zhì)性程序的時間難點：控制測試的時間、實質(zhì)性程序的時間第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l一、財務(wù)報表層次重大錯報風險的應(yīng)對一、財務(wù)報表層次重大錯報風險的應(yīng)對l（一）總體應(yīng)對措施（一）總體應(yīng)對措施l1. 向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。l2. 分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。l3. 提供更多的督導(dǎo)。l4. 在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了

3、解。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l提高審計程序不可預(yù)見性的方法：l（1）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；l（2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期；l（3）采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；l（4）選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l【例【例單選】注冊會計師單選】注冊會計師A A是是XYZXYZ公司公司20072007年度財務(wù)年度財務(wù)報表審計的外勤審計負責人，在審計過程中，負責對報表審計的外勤審計負責人，在審

4、計過程中，負責對銷售與收款循環(huán)進行審計，下列（銷售與收款循環(huán)進行審計，下列（ ）審計程序?qū)儆冢徲嫵绦驅(qū)儆诓豢深A(yù)見性方法。不可預(yù)見性方法。lA A、對重要的應(yīng)收賬款進行函證、對重要的應(yīng)收賬款進行函證lB B、銷售期末截止進行測試、銷售期末截止進行測試 lC C、對營業(yè)收入采用分析程序、對營業(yè)收入采用分析程序lD D、改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前、改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲或者推遲 l【參考答案【參考答案】D D第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l【例【例多選】為了應(yīng)對財務(wù)報表層次較高的重大錯報多選】為了應(yīng)對財務(wù)報表層次較高的重大錯報風險，注

5、冊會計師應(yīng)該提高審計程序不可預(yù)見性。下風險，注冊會計師應(yīng)該提高審計程序不可預(yù)見性。下列各項程序中，能夠提高審計程序不可預(yù)見性的有列各項程序中，能夠提高審計程序不可預(yù)見性的有（）。（）。lA. A. 向以前審計過程中接觸不多的員工詢問向以前審計過程中接觸不多的員工詢問lB. B. 延長截止測試的期間延長截止測試的期間lC. C. 在不預(yù)先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前在不預(yù)先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾到過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤未曾到過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤lD. D. 函證確認銷售的條款函證確認銷售的條款l【參考答案【參考答案】ABCDABCD第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對

6、重大錯報風險的應(yīng)對l5. 對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。l財務(wù)報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。 在這種情況下，CPA擬對審計程序作出總體修改時應(yīng)考慮：l（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)；（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的證據(jù)；（4）擴大審計程序的范圍。 第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l（二）總體應(yīng)對措施進一步審計程序總體（二）總體應(yīng)對措施進一步審計程序總體方案的影響方案的影響l財務(wù)報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風險可能對財務(wù)報表的多項認定產(chǎn)生廣泛影響

7、，并相應(yīng)增加CPA對認定層次重大錯報風險的評估難度。因此，CPA評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。 第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。l實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主。l綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。l見下圖：第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對綜合性方案：綜合性方案：控制測試控制測試+實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序評估的財務(wù)報表評估的財務(wù)報表層次重大錯報風層次重大錯報風

8、險水平較低時采險水平較低時采用用進一步審計程進一步審計程序的總體方案序的總體方案實質(zhì)性方案：實質(zhì)性方案：以實質(zhì)性程序以實質(zhì)性程序為主為主評估的財務(wù)報表評估的財務(wù)報表層次重大錯報風層次重大錯報風險水平較高時采險水平較高時采用用第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l【例【例多選】注冊會計師認為被審計單位的控制多選】注冊會計師認為被審計單位的控制環(huán)境存在嚴重缺陷，在對擬實施審計程序的性質(zhì)、環(huán)境存在嚴重缺陷，在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改時，下列做法中不恰當時間和范圍做出總體修改時，下列做法中不恰當?shù)挠校ǎ?。的有（）。lA. A. 在期中實施更多的審計程序在期中實施更多

9、的審計程序lB. B. 主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)lC. C. 主要依賴控制測試獲取審計證據(jù)主要依賴控制測試獲取審計證據(jù)lD. D. 增加實質(zhì)性程序的樣本量增加實質(zhì)性程序的樣本量l【參考答案【參考答案】ACAC第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l二、認定層次重大錯報風險的應(yīng)對：進一二、認定層次重大錯報風險的應(yīng)對：進一步審計程序步審計程序l（一）進一步審計程序的總體要求（一）進一步審計程序的總體要求l1. 進一步審計程序的含義l進一步審計程序相對于風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序

10、，包括控制測試和實質(zhì)性程序。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l2. 設(shè)計進一步審計程序時考慮的因素l注冊會計師應(yīng)考慮：l（1）風險的重要性。l（2）重大錯報發(fā)生的可能性。l（3）涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。l（4）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。l（5）注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報風險方面的有效性。 第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l（二）進一步審計程序的性質(zhì)（二）進一步審計程序的性質(zhì)l1. “性質(zhì)”的含義l“性質(zhì)”目的和類型。 控制測試目的：內(nèi)控運行的有效性 實質(zhì)性程序目的：發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報風險l類

11、型：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l2. “性質(zhì)”的確定l注冊會計師考慮：l（1）評估的認定層次重大錯報風險的大小。重大錯報風險越高，實質(zhì)性程序越多。l（2）評估的認定層次重大錯報風險的原因?？紤]各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制等。 l（3）擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息。應(yīng)就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l（三）進一步審計程序的時間（三）進一步審計程序的時間l1. “時間”的含義l“時間”有兩種含義：l（1）何時實施進一步審計程序。l（2）審計證據(jù)

12、適用的期間或時點。l2. 進一步審計程序的時間的選擇l可以在期中（所審計期間內(nèi)、資產(chǎn)負債表日以前的任何時點） 或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l當重大錯報風險較高時，注冊會計師應(yīng)當考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。l某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表與會計記錄相核對，檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整，截止測試等。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l3. 期中測試的作用和局限性l（1）作用l在期中實施進一步審計程序，可能有助于CPA在審計工作初期識別

13、重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質(zhì)性方案或綜合性方案。l（2）局限性l期中實施的進一步審計程序難以獲取有關(guān)期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l從期中到期末這段剩余期間往往還會發(fā)生重大的交易或事項；l被審計單位管理層可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期中以前的相關(guān)會計記錄作出調(diào)整甚至篡改。 第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l（四）進一步審計程序的范圍（四）進一步審計程序的范圍l1. “范圍”的含義l“范圍”是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)

14、等。l2. 確定“范圍”考慮的因素l（1）確定的重要性水平。重要性水平越低，范圍越廣。l（2）評估的重大錯報風險。評估的重大錯報風險越高，范圍越廣。第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l（3）計劃獲取的保證程度。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。保證程度越高，對測試結(jié)果可靠性要求越高，范圍越廣。 第一節(jié)第一節(jié) 重大錯報風險的應(yīng)對重大錯報風險的應(yīng)對l【例【例多選】在確定進一步審計程序的范圍時，多選】在確定進一步審計程序的范圍時，A A注冊會計師應(yīng)當考慮的主要因素有（）。注冊會計師應(yīng)當考慮的主要因素有（）。lA. A. 審計程序與

15、特定風險的相關(guān)性審計程序與特定風險的相關(guān)性lB. B. 評估的認定層次重大錯報風險評估的認定層次重大錯報風險lC. C. 計劃獲取的保證程度計劃獲取的保證程度lD. D. 可容忍的錯報或偏差率可容忍的錯報或偏差率l【參考答案【參考答案】ABCDABCD第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l一、控制測試一、控制測試l（一）控制測試的含義和要求（一）控制測試的含義和要求l1. 控制測試的含義l控制測試指的是測試控制運行的有效性。l控制測試與了解內(nèi)部控制不同，二者的區(qū)別列表如下：第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序區(qū)別區(qū)別了解內(nèi)控了解內(nèi)控控制測試控制測試目的不同目

16、的不同（1 1）評價控制的設(shè)計（哪里）評價控制的設(shè)計（哪里來？）來？）（2 2）確定控制是否得到執(zhí)行）確定控制是否得到執(zhí)行（用不用？）（用不用？）測試控制運行的有效性（好不測試控制運行的有效性（好不好？）好？）重點不同重點不同控制得到執(zhí)行控制得到執(zhí)行控制運行的有效性控制運行的有效性過程不同過程不同風險評估程序時風險評估程序時進一步審計程序時進一步審計程序時證據(jù)質(zhì)量證據(jù)質(zhì)量不同不同（1 1）某項控制是否存在（有）某項控制是否存在（有沒有？）沒有？）（2 2）被審單位正在使用（用）被審單位正在使用（用不用？）不用？）從下面判斷控制是否能夠在各從下面判斷控制是否能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以個不

17、同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行：（一貫執(zhí)行：（1 1）控制在所審計）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；期間的不同時點是如何運行的；（2 2）控制是否得到一貫執(zhí)行；）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3 3）控制由誰執(zhí)行；（）控制由誰執(zhí)行；（4 4）控）控制以何種方式運行制以何種方式運行第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序證據(jù)數(shù)量證據(jù)數(shù)量不同不同（1 1）只需抽取少量的交易）只需抽取少量的交易進行檢查進行檢查（2 2）觀察某幾個時點）觀察某幾個時點（1 1）需要抽取足夠數(shù)量的交）需要抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查易進行檢查（2 2）對多個不同時點進行觀）對多個不同時點進行觀察察性質(zhì)不同

18、性質(zhì)不同（1 1）詢問被審單位的人員）詢問被審單位的人員（2 2）觀察特定控制的運用）觀察特定控制的運用（3 3）檢查文件和報告）檢查文件和報告（4 4）穿行測試）穿行測試（1 1）詢問以獲取與內(nèi)控運行）詢問以獲取與內(nèi)控運行情況相關(guān)的信息情況相關(guān)的信息（2 2）觀察以獲取控制（如職）觀察以獲取控制（如職責分離）的運行情況責分離）的運行情況（3 3）檢查以獲取控制的運行）檢查以獲取控制的運行情況情況（4 4）穿行測試）穿行測試（5 5）重新執(zhí)行）重新執(zhí)行要求不同要求不同必要程序必要程序必要時或決定測試時必要時或決定測試時第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l【例】某被審計單位針

19、對銷售收入和銷售費用的【例】某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收入（按產(chǎn)品細分）和銷售費用（按費用項目細收入（按產(chǎn)品細分）和銷售費用（按費用項目細分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過金額超過 5%5%的項目進行分析并編制分析報告，銷的項目進行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當跟進措施（相關(guān)認售經(jīng)理審閱該報告并采取適當跟進措施（相關(guān)認定：發(fā)生、準確性和完整性）。注冊會計師抽查定：發(fā)生、準確性和完整性）。注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并

20、看到上述管理人員了最近三個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。在報告上簽字確認，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運行。有效地運行。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l2. 控制測試的要求l控制測試是非必須程序。l當存在下列情形之一時

21、，應(yīng)當實施控制測試：l（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的；l（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如，采用高度自例如，采用高度自動化處理的情況。動化處理的情況。 第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（二）控制測試的性質(zhì)（二）控制測試的性質(zhì)l1. 控制測試的性質(zhì)的含義l控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。l確定控制測試性質(zhì)主要考慮計劃從控制測試中獲取的保證水平。計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。l控制測試采用的審計程序包括：第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)

22、性程序l（1）詢問。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)的接觸計算機硬件和軟件，向負責復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進行復(fù)核，包括復(fù)核的要點是什么，發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。l（2）觀察。觀察是測試不留下書面記錄的控制運行情況的有效方法。如觀察職責分離、存貨盤點控制的執(zhí)行情況、倉庫門是否鎖好、空白支票是否妥善保管等。 注意注意詢問和觀察不能提供關(guān)詢問和觀察不能提供關(guān)于內(nèi)部控制運行有效性于內(nèi)部控制運行有效性的充分證據(jù)。的充分證據(jù)。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（3）檢查。對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票

23、是否附有客戶訂購單和出庫單等。l（4）重新執(zhí)行。通常只有當詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。l（5）穿行測試。 第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l2. 確定控制測試性質(zhì)時的要求l（1）考慮特定控制的性質(zhì)。l（2）考慮測試與認定直接相關(guān)和間接相關(guān)的認定。l（3）對自動化的應(yīng)用控制實施控制測試。l（4）控制測試和細節(jié)測試同時進行實現(xiàn)雙重目的。l（5）實質(zhì)性程序結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響?？刂频哪康脑谟诒ＷC認定沒有錯報。審計流程不是直線的。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（三）控制測試

24、的時間（三）控制測試的時間l1. 控制測試的時間的含義l控制測試的時間包含兩層含義：l一是何時實施控制測試（測試時間）；l二是測試所針對的控制適用的時點或期間（控制時間）。l如果測試特定時點的控制，CPA僅需得到該時點控制運行有效性的證據(jù)。如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試 。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l如果測試某一期間的控制，CPA僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督?？刂圃诙鄠€不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 第二節(jié)第二節(jié) 控制測

25、試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l2. 如何考慮期中審計證據(jù)l對于控制測試，在期中實施比在期末實施更好。l但即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，CPA仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末。為此，CPA需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l如何獲取剩余期間控制運行有效性的證據(jù)？l（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況變化情況的審計證據(jù)。如果控制在剩余期間發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。l（2

26、）確定針對剩余期間還需獲取的補充補充審計證據(jù)。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l3. 如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)l注冊會計師在本期審計時可以適當考慮利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)（內(nèi)部控制相對穩(wěn)定），但應(yīng)格外慎重。l（1）考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化?？赏ㄟ^實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。l（2）當控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。

27、如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。l（3）當控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。l（4）不得依賴以前審計所獲取證據(jù)的情形。鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運行有

28、效性。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么所有關(guān)于該控制運行有效性的審計證據(jù)必須來自當年的控制測試。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當在每次審計中都測試這類控制。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l本審計期間測試某項控制的決策圖： 第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（四）控制測試的范圍（四）控制測試的范圍l1. 控制測試的范圍的含義l控制測試的范圍，是指某項控制活動的測試次數(shù)。l2. 確定控制測試范圍考慮的因素l（1）在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。l（2）在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。第二節(jié)第二節(jié) 控制測

29、試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（3）為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。l（4）通過測試與認定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。l（5）在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。l（6）控制的預(yù)期偏差。 第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l3. 對自動化控制的測試范圍的特別考慮l除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，CPA通常不需要增加自動化控制的測試范圍。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l【例：多選】下列與控制測試有關(guān)的表述中，正【例：多選】下列與控制測試有關(guān)的表述中，正確的

30、有（確的有（ ）。）。lA. A. 如果控制設(shè)計不合理，則不必實施控制測試如果控制設(shè)計不合理，則不必實施控制測試lB. B. 如果在評估認定層次重大錯報風險時預(yù)期控制的運如果在評估認定層次重大錯報風險時預(yù)期控制的運行是有效的，則應(yīng)實施控制測試行是有效的，則應(yīng)實施控制測試lC. C. 如果認為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充如果認為僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)淖C據(jù)，則應(yīng)實施控制測試分、適當?shù)淖C據(jù)，則應(yīng)實施控制測試lD. D. 對特別風險，即使擬信賴的相關(guān)控制沒有發(fā)生變化，對特別風險，即使擬信賴的相關(guān)控制沒有發(fā)生變化，也應(yīng)在本次審計中實施控制測試也應(yīng)在本次審計中實施控制測試l

31、【參考答案【參考答案】ABCDABCD第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l二、實質(zhì)性程序二、實質(zhì)性程序l（一）實質(zhì)性程序的含義和要求（一）實質(zhì)性程序的含義和要求l1. 實質(zhì)性程序的含義l實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。它包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。l無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師都實施實質(zhì)性程序（必須程序）。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l實質(zhì)性程序應(yīng)當包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序：l（1）將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；l（

32、2）檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。 第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l2. 針對特別風險實施的實質(zhì)性程序l如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應(yīng)當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。l注冊會計師應(yīng)當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風險的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l【例】如果認為管理層面臨實現(xiàn)盈利指標的壓力【例】如果認為管理層面臨實現(xiàn)盈利指標的壓力而可能提前確認收入，注冊會計師在設(shè)計詢證函而可能提

33、前確認收入，注冊會計師在設(shè)計詢證函時不僅應(yīng)當考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)時不僅應(yīng)當考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當考慮詢證銷售協(xié)議的細節(jié)條款（如交貨、結(jié)算當考慮詢證銷售協(xié)議的細節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）；注冊會計師還可考慮在實施函證及退貨條款）；注冊會計師還可考慮在實施函證的基礎(chǔ)上針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計的基礎(chǔ)上針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計單位的非財務(wù)人員。單位的非財務(wù)人員。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（二）實質(zhì)性程序的性質(zhì)（二）實質(zhì)性程序的性質(zhì)l實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。l1. 細節(jié)測試l（1）含義。是對各類交易、

34、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試。l（2）目的。直接直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報 l（3）適用性。對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（4）要求。根據(jù)不同的認定層次的重大錯報風險設(shè)計有針對性的細節(jié)測試。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l2. 實質(zhì)性分析程序l（1）含義。主要通過研究數(shù)據(jù)間的關(guān)系評價信息，用以識別各類交易、賬戶余額、列報認定是否存在錯報。比如計算毛利率，并與上期進行比較。l（2）目的。用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報（提供疑點和線索）。l（

35、3）適用性。適用于在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。 第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（4）要求?？紤]：對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當性；對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；作出預(yù)期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。 【例】實質(zhì)性分析程序?qū)嵗骸纠繉嵸|(zhì)性分析程序?qū)嵗旱诙?jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（三）實質(zhì)性程序的時間（三）實質(zhì)性程序的時間l1. 是否在期中實施實質(zhì)性程序？l考慮的因素有：l（1）控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；l（2）實施審計程序所需信息在期

36、中之后的可獲得性；l（3）實質(zhì)性程序的目標；l（4）評估的重大錯報風險；l（5）各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的性質(zhì)；第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（6）針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l2. 期中審計證據(jù)的延伸l（1）什么情況下可以延伸？l如果己識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，則不能將期中得出的結(jié)論延伸至期末，CPA應(yīng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。 l（2）如何延伸？l有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序；其二是將實質(zhì)

37、性程序和控制測試結(jié)合使用（如果僅實施實質(zhì)性程序尚不夠）。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l3. 利用以前獲取的審計證據(jù)l（1）在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風險； l（2）只有當以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時，以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)；l（3）如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，CPA應(yīng)在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l（四）實質(zhì)性程序的范圍（四）實質(zhì)性程序的范圍

38、l1. 確定實質(zhì)性程序范圍考慮的因素l考慮兩個因素：l（1）評估的認定層次重大錯報風險。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。l（2）實施控制測試的結(jié)果。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l2. 確定細節(jié)測試范圍考慮的因素l除了從樣本量的角度考慮測試外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。 第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l3. 實質(zhì)性分析程序的范圍l實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：l第一層

39、含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點或存貨存放地點等實施實質(zhì)性分析程序。l第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。實施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l非所有的偏差都值得展開進一步調(diào)查。可容忍或可接受的偏差 （即預(yù)期偏差）越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越小。于是確定適當?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實質(zhì)性分析程序的范疇。l因此，在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，CPA應(yīng)確定已記錄金額與

40、預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，CPA應(yīng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l【例】下列關(guān)于確定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間和范圍的【例】下列關(guān)于確定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間和范圍的表述中，不恰當?shù)挠校ǎ?。表述中，不恰當?shù)挠校ǎ?。lA. A. 如果控制測試的結(jié)果使注冊會計師非常滿意，如果控制測試的結(jié)果使注冊會計師非常滿意，注冊會計師可以不做實質(zhì)性程序注冊會計師可以不做實質(zhì)性程序lB. B. 注冊會計師應(yīng)在期末實施實質(zhì)性程序，不應(yīng)在注冊會計師應(yīng)在期末實施實質(zhì)性程序，不應(yīng)在期中工作中執(zhí)行此類程序期中工作中執(zhí)行此類

41、程序lC. C. 如果相關(guān)認定的重大錯報風險很高，注冊會計如果相關(guān)認定的重大錯報風險很高，注冊會計師應(yīng)將實質(zhì)性程序更多地安排在期末工作中進行師應(yīng)將實質(zhì)性程序更多地安排在期末工作中進行l(wèi)D. D. 注冊會計師在任何情況下均不應(yīng)將以前獲取的注冊會計師在任何情況下均不應(yīng)將以前獲取的實質(zhì)性程序的證據(jù)用作本期的有效證據(jù)實質(zhì)性程序的證據(jù)用作本期的有效證據(jù)l【參考答案【參考答案】ABDABD評估的風險評估的風險確定總體應(yīng)對措確定總體應(yīng)對措施施第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序報表層次重大錯報表層次重大錯報風險報風險認定層次重大錯認定層次重大錯報風險報風險特別風險特別風險僅通過實質(zhì)性程僅通過實質(zhì)性程序無法無法應(yīng)對序無法無法應(yīng)對的風險的風險設(shè)計和實施進一設(shè)計和實施進一步審計程序步審計程序?qū)嵸|(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序控制測試控制測試實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序控制測試控制測試風險應(yīng)對風險應(yīng)對第二節(jié)第二節(jié) 控制測試與實質(zhì)性程序控制測試與實質(zhì)性程序l【例】【例】進一步審計程序?qū)嵗哼M一步審計程序?qū)嵗?/p>