CPA考試《審計(jì)》第九章 銷售與收款循環(huán)的審計(jì).doc

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第九章 銷售與收款循環(huán)的審計(jì) 在2011-2013年累計(jì)考核了37分，平均每年12分，屬于高頻率、高分值、高難度的章，也是審計(jì)的核心章節(jié)之一。 考試內(nèi)容與題型 主要內(nèi)容 選擇 簡(jiǎn)答 綜合 銷售內(nèi)控 挑錯(cuò) 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 營(yíng)業(yè)收入 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)/實(shí)質(zhì)性分析/細(xì)節(jié)測(cè)試 應(yīng)收賬款 函證 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估/細(xì)節(jié)測(cè)試/函證 年度 題型 題量 分值 考點(diǎn) 2011 簡(jiǎn)答 1 5 銷售交易內(nèi)部控制 綜合 1 9 銷售交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì) 2012 簡(jiǎn)答 1 3 應(yīng)收賬款函證 綜合 2 8 銷售交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì) 2013 簡(jiǎn)答 1 1 應(yīng)收賬款函證 綜合 2 11 銷售交易風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，銷售交易內(nèi)控及測(cè)試 2011年—2013年試卷第9-11章題型與分值統(tǒng)計(jì)表 章 選擇題 簡(jiǎn)答題 綜合題 按章統(tǒng)計(jì) 11 12 13 11 12 13 11 12 13 9 5 3 1 9 8 11 37 10 1 9 1.5 11.5 11 6 6 17 12 1 42 題型統(tǒng)計(jì) 5 9 7 27 29 13.5 90.5 年均分值（比例） 21（23%） 69.5（77%） 年均30 在歷年試題中，涉及第九章至第十一章的題都是主觀題。其中，簡(jiǎn)答題分值的比例約占四分之一，綜合題約占四分之三。 本章基本結(jié)構(gòu)框架 第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特點(diǎn) 一、不同行業(yè)類型的收入來(lái)源[略] 二、涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄[內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，沒(méi)有實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)的同學(xué)需要多看] （一）客戶訂購(gòu)單 客戶提出的書面購(gòu)貨要求[外部證據(jù)，是一項(xiàng)銷售交易實(shí)際的起點(diǎn)（法律意義上的起點(diǎn)是銷售合同），是發(fā)生認(rèn)定的證據(jù)] （二）銷售單 企業(yè)處理客戶訂購(gòu)單的[內(nèi)部]憑據(jù)，列示所訂商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量及其他有關(guān)信息，全程反映銷售交易的軌跡。賒銷審批、出庫(kù)、發(fā)貨、開(kāi)票、記賬都與其相關(guān)。 （三）發(fā)運(yùn)憑證 發(fā)運(yùn)貨物時(shí)編制的憑據(jù)，用以反映發(fā)出商品的規(guī)格、數(shù)量和其他有關(guān)內(nèi)容。一聯(lián)給客戶，其余企業(yè)保留，可用做向客戶開(kāi)具賬單的依據(jù)。[鏈接：14教材P239（六）：產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨(dú)立的發(fā)運(yùn)部門進(jìn)行。裝運(yùn)產(chǎn)成品須持有經(jīng)有關(guān)部門[銷售、信用管理部門]核準(zhǔn)的發(fā)運(yùn)通知單（即銷售單），發(fā)運(yùn)部門據(jù)此編制出庫(kù)單（即發(fā)運(yùn)單）。出庫(kù)單至少一式四聯(lián)： 一聯(lián)交倉(cāng)庫(kù)部門（有效制約倉(cāng)庫(kù)的出庫(kù)記錄）； 一聯(lián)發(fā)運(yùn)部門留存（誰(shuí)開(kāi)的誰(shuí)留底，記住這個(gè)規(guī)律）； 一聯(lián)送交顧客（提貨單）； 一聯(lián)（連同銷售單傳遞給銷售部門）作為給顧客開(kāi)發(fā)票的依據(jù)（有效制約了銷售發(fā)票的開(kāi)具）] （四）銷售發(fā)票 用來(lái)表明已銷售商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格、銷售金額、運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)、開(kāi)票日期、付款條件等內(nèi)容。以增值稅發(fā)票為例，銷售發(fā)票的兩聯(lián)（抵扣聯(lián)和記賬聯(lián)）寄送客戶，一聯(lián)由企業(yè)保留[后附發(fā)運(yùn)憑證、銷售單，傳遞給財(cái)務(wù)部門]。 （五）商品價(jià)目表 已經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的、可供銷售的各種商品的價(jià)格清單 注：商品價(jià)目表是開(kāi)具銷售發(fā)票的依據(jù)。銷售發(fā)票的單價(jià)要與商品價(jià)目表一致，數(shù)量要與發(fā)運(yùn)憑證一致。 超市工作人員上班前第一件事就是換價(jià)簽，為什么？因?yàn)閮r(jià)格主文檔更新了，不換價(jià)簽會(huì)導(dǎo)致小票與價(jià)簽不一致，顧客懷疑。 （六）應(yīng)收賬款賬齡分析表 按月編制，反映月末尚未收回的應(yīng)收賬款總額和賬齡，并詳細(xì)反映每個(gè)客戶月末尚未償還的應(yīng)收賬款數(shù)額和賬齡。 （七）應(yīng)收賬款明細(xì)賬 記錄每個(gè)客戶各項(xiàng)賒銷、還款、銷售退回及折讓的明細(xì)賬。 （八）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬 記錄銷售交易的明細(xì)賬，記載和反映不同類別商品或服務(wù)的營(yíng)業(yè)收入的明細(xì)發(fā)生情況和總額。 （九）折扣與折讓明細(xì)賬 企業(yè)可能為及早收回銷售貨款而給予客戶銷售折扣，也可能因商品品種、質(zhì)量等原因而給予客戶銷售折讓。折扣與折讓明細(xì)賬反映折扣和折讓的情況。 （十）貸項(xiàng)通知單 格式與銷售發(fā)票相同，表示因銷售退回或折讓引起應(yīng)收銷貨款減少的憑證。 （十一）匯款通知書 注明客戶姓名、銷售發(fā)票號(hào)碼、銷售單位開(kāi)戶銀行賬號(hào)以及金額等內(nèi)容，與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時(shí)寄回銷售單位的憑證。 采用匯款通知書能使現(xiàn)金立即存入銀行，可以提高對(duì)資產(chǎn)保管的控制。如客戶沒(méi)有將匯款通知書隨同貨款一并寄回，一般應(yīng)由收受郵件的人員在開(kāi)拆郵件時(shí)再代編一份匯款通知書。 （十二）庫(kù)存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬 記錄各種現(xiàn)金、銀行存款收入和支出的日記賬。 （十三）壞賬審批表 用來(lái)批準(zhǔn)將應(yīng)收款項(xiàng)注銷為壞賬，僅在企業(yè)內(nèi)部使用。 （十四）客戶月末對(duì)賬單 按月寄送給客戶，用于購(gòu)銷雙方定期核對(duì)賬目。注明應(yīng)收賬款的月初余額、本月各項(xiàng)銷售交易的金額、本月已收到的貨款、各貸項(xiàng)通知單的數(shù)額以及月末余額等內(nèi)容[見(jiàn)14教材P210-供應(yīng)商對(duì)賬單，同一問(wèn)題的正反兩面。一般規(guī)律：誰(shuí)銷售、誰(shuí)主動(dòng)對(duì)賬]。 （十五）轉(zhuǎn)賬憑證 根據(jù)轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)（不涉及現(xiàn)金、銀行存款收付的各項(xiàng)業(yè)務(wù)）原始憑證編制。 （十六）收款憑證 用來(lái)記錄現(xiàn)金和銀行存款收入業(yè)務(wù)的記賬憑證。 三、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) [相關(guān)知識(shí)：第七章第四節(jié)業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制。做綜合題，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，憑的還是這里的知識(shí)] 要素 具體內(nèi)容 1 環(huán)節(jié) 業(yè)務(wù)流程的節(jié)點(diǎn)，由具體業(yè)務(wù)決定 2 部門 每個(gè)環(huán)節(jié)由哪個(gè)部門負(fù)責(zé)？涉及職責(zé)分工 3 憑證 誰(shuí)或哪個(gè)部門填寫，填寫什么具體內(nèi)容，能證實(shí)什么認(rèn)定 4 措施 一式幾聯(lián)，是否編號(hào)、向誰(shuí)傳遞、由誰(shuí)批準(zhǔn)、要不要復(fù)核 5 認(rèn)定 由憑證的內(nèi)容、傳遞、控制措施綜合決定 （一）[銷售部門]接受客戶訂購(gòu)單[兩項(xiàng)主要工作] 1.審查客戶是否符合管理層授權(quán)標(biāo)準(zhǔn) 管理層一般都有一張“已批準(zhǔn)銷售的客戶”的名單[紅名單]。 客戶的訂購(gòu)單只有在符合企業(yè)管理層的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能被接受[此時(shí)無(wú)需請(qǐng)示銷售主管，銷售部門職員直接按章辦理即可]。如果客戶未被列入紅名單，要由銷售主管決定是否同意銷售。 有的企業(yè)可能還有一張顧客的黑名單[欠款不還的，麻煩不斷的]。凡在黑名單里的顧客，都不接。 2.編制銷售單 銷售單是銷售交易軌跡的起點(diǎn)[全面反映交易軌跡],是證明管理層有關(guān)銷售交易的“發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)之一。批準(zhǔn)客戶訂購(gòu)單后，由銷售部門編制一式多聯(lián)[可以三聯(lián)]的銷售單。 銷售單流轉(zhuǎn) 環(huán)節(jié) 部門 控制措施 1 填寫銷售單 銷售 事先連續(xù)編號(hào)。留一聯(lián)[誰(shuí)開(kāi)，誰(shuí)留底] 2 批準(zhǔn)賒銷 信用 留一聯(lián)。批復(fù)，簽字 3 商品出庫(kù) 倉(cāng)庫(kù) 傳遞，不留底。組織出庫(kù)后傳遞給發(fā)運(yùn)部門 4 記錄發(fā)貨數(shù)量 發(fā)運(yùn) 傳遞，不留底。發(fā)運(yùn)商品后傳遞給銷售部門 5 開(kāi)具銷售發(fā)票 銷售 傳遞，，附在銷售發(fā)票后傳遞給財(cái)務(wù)部門 6 記錄銷售 財(cái)務(wù) 保留。與發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證附在記賬憑證后 （二）[信用管理部門]批準(zhǔn)賒銷信用 1.職責(zé)分離：為避免銷售人員為擴(kuò)大銷售而使企業(yè)承受不適當(dāng)?shù)男庞蔑L(fēng)險(xiǎn)，賒銷審批不能由銷售部門執(zhí)行,應(yīng)設(shè)立專門的信用管理部門履行此職責(zé)。 2.信用審批軌跡：無(wú)論批準(zhǔn)賒銷與否，信用管理部門的授權(quán)人員都要在銷售單上簽署意見(jiàn)，然后再將已簽署意見(jiàn)的銷售單[信用管理部門自留一聯(lián)]送回銷售部門。 設(shè)計(jì)信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些控制與應(yīng)收賬款賬面余額的“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。 3.確定信用額度：信用管理部門對(duì)新客戶進(jìn)行信用調(diào)查，包括獲取信用評(píng)審機(jī)構(gòu)對(duì)客戶信用等級(jí)的評(píng)定報(bào)告，以確定該客戶的信用額度。 4.信用審批程序：信用管理部門[的信息系統(tǒng)或職員]根據(jù)管理層的賒銷政策在每個(gè)客戶已授權(quán)信用額度內(nèi)進(jìn)行賒銷批準(zhǔn)。收到銷售部門的銷售單后，將銷售單[賒銷金額]與該客戶信用額度以及欠款余額加以比較。在信用額度之內(nèi)的，由系統(tǒng)自動(dòng)審批或由員工審批，超過(guò)信用額度的，由信用管理部門經(jīng)理會(huì)同其他部門負(fù)責(zé)人集體決策審批。 例如，A客戶信用額度100萬(wàn)元，欠款30萬(wàn)元，則職員的權(quán)限是至多批準(zhǔn)賒銷70萬(wàn)元。如顧客提出更高的賒銷額，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。 （三）[倉(cāng)庫(kù)]按銷售單供貨 1.流程：[銷售部門]向倉(cāng)庫(kù)送達(dá)一聯(lián)已批準(zhǔn)的銷售單，作為按銷售單供貨和向裝運(yùn)部門發(fā)貨的依據(jù)。 2.目的：防止倉(cāng)庫(kù)在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。[倉(cāng)庫(kù)只負(fù)責(zé)保管看護(hù)，入庫(kù)出庫(kù)的調(diào)度權(quán)必須受到制約。入庫(kù)依據(jù)驗(yàn)收單，出庫(kù)依據(jù)銷售單或領(lǐng)料單] 3.制度：倉(cāng)庫(kù)只有在收到經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的銷售單時(shí)才能供貨[沒(méi)有銷售單不能出庫(kù)]，并將銷售單和實(shí)物一起交給發(fā)運(yùn)部門。 （四）[發(fā)運(yùn)部門]按銷售單裝運(yùn)貨物 1.目的：將按經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單供貨[倉(cāng)庫(kù)]與按銷售單裝運(yùn)貨物[裝運(yùn)]職責(zé)相分離，有助于避免負(fù)責(zé)裝運(yùn)貨物的職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運(yùn)產(chǎn)品。 2.制度：在裝運(yùn)之前，裝運(yùn)部門職員進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證，確定從倉(cāng)庫(kù)提取的商品附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單，所提取商品的內(nèi)容與銷售單一致。 3.認(rèn)定：營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本-發(fā)生，存貨-完整性，應(yīng)收賬款-存在。 發(fā)運(yùn)憑證流轉(zhuǎn) 環(huán)節(jié) 部門 控制措施 1 填寫 發(fā)運(yùn) 留一聯(lián)。編號(hào)、品名、規(guī)格、數(shù)量、目的地、客戶名稱 2 登記憑單 倉(cāng)庫(kù) 留一聯(lián)，無(wú)銷售單不填。記錄出庫(kù)，對(duì)倉(cāng)庫(kù)構(gòu)成制約 3 提貨 客戶 拿一聯(lián)，無(wú)它不放行。在發(fā)運(yùn)底聯(lián)上簽字，表明收到實(shí)物 4 開(kāi)銷售發(fā)票 銷售 不留。無(wú)它不開(kāi)票。附在開(kāi)具銷售發(fā)票后，傳給財(cái)務(wù)部門 5 記錄銷售 財(cái)務(wù) 存一聯(lián)。無(wú)它不記賬。附在記賬憑證后 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師眼里，發(fā)運(yùn)憑證是證明收入“發(fā)生”認(rèn)定的最關(guān)鍵證據(jù)。 （五）[銷售部門或?qū)ｉT“開(kāi)具賬單部門”]向客戶開(kāi)具賬單 這個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制要解決的主要問(wèn)題是： 認(rèn)定 具體內(nèi)容 （1） 完整性 防遺漏：是否對(duì)所有裝運(yùn)的貨物都開(kāi)具了賬單 （2） 發(fā)生 防重復(fù)：是否只對(duì)實(shí)際裝運(yùn)的貨物開(kāi)具賬單，有無(wú)重復(fù)開(kāi)具賬單或虛構(gòu)交易 （3） 準(zhǔn)確性 防錯(cuò)誤計(jì)價(jià)：是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表所列價(jià)格計(jì)價(jià)開(kāi)具賬單 為此，應(yīng)設(shè)立以下控制程序： 開(kāi)具銷售發(fā)票的程序： 1.開(kāi)具銷售發(fā)票之前，獨(dú)立檢查是否存在裝運(yùn)憑證和經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單[授權(quán)，發(fā)生]； 2.依據(jù)已批準(zhǔn)的商品價(jià)目表開(kāi)具銷售發(fā)票[單價(jià)，準(zhǔn)確性]； 4.比較裝運(yùn)憑證上的商品總數(shù)與相對(duì)應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)[數(shù)量，準(zhǔn)確性]。 3.獨(dú)立檢查銷售發(fā)票計(jì)價(jià)和計(jì)算的正確性[金額，準(zhǔn)確性]； 采用計(jì)算機(jī)信息處理系統(tǒng)時(shí)，只要在程序中設(shè)定，計(jì)算機(jī)可以自動(dòng)進(jìn)行匹配，并定期產(chǎn)生未匹配業(yè)務(wù)的臨時(shí)文件。 銷售發(fā)票副聯(lián)通常由開(kāi)具賬單部門保管[誰(shuí)開(kāi)的，誰(shuí)留底]。 （六）[財(cái)務(wù)部門]記錄銷售 1.只依據(jù)附有有效裝運(yùn)憑證和銷售單的銷售發(fā)票記錄銷售。裝運(yùn)憑證和銷售單能證明銷售交易的發(fā)生[發(fā)生]及發(fā)生的日期[截止]。 2.控制所有事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票[完整性]。 3.獨(dú)立檢查銷售發(fā)票金額同會(huì)計(jì)記錄金額的一致性[準(zhǔn)確性]。 4.記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離。 5.對(duì)記錄過(guò)程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的記錄發(fā)生[發(fā)生]。 6.定期獨(dú)立檢查應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬的一致性[計(jì)價(jià)和分?jǐn)俔。 7.定期向客戶寄送對(duì)賬單，要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執(zhí)行或記錄銷售交易的會(huì)計(jì)主管報(bào)告[計(jì)價(jià)和分?jǐn)?，?zhǔn)確性] （七）[財(cái)務(wù)部門]辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 在辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時(shí)，最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金失竊[或挪用。失竊屬于長(zhǎng)期挪用]的可能性。在這方面，匯款通知單起著很重要的作用。 采用匯款通知書能使現(xiàn)金立即存入銀行，可以提高對(duì)資產(chǎn)保管的控制。 如客戶沒(méi)有將匯款通知書隨同貨款一并寄回，一般應(yīng)由收受郵件的人員在開(kāi)拆郵件時(shí)再代編一份匯款通知書。 鏈接：匯款通知書注明客戶的姓名、銷售發(fā)票號(hào)碼、銷售單位開(kāi)戶銀行賬號(hào)以及金額等內(nèi)容。匯款通知書與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時(shí)再寄回銷售單位。 （八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓 發(fā)生折扣與折讓須經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，確保與辦理此事有關(guān)的[銷售、倉(cāng)庫(kù)、財(cái)務(wù)]部門和職員各司其職，分別控制實(shí)物流和會(huì)計(jì)處理。 注：折扣與折讓零星發(fā)生，可能無(wú)疑漏記；折讓是對(duì)銷售收入的抵減，可能有意漏記。折扣與折讓不是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，它的漏記導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目違反準(zhǔn)確性或計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定，而非營(yíng)業(yè)收入的發(fā)生。 在這方面，嚴(yán)格使用貸項(xiàng)通知單無(wú)疑會(huì)起到關(guān)鍵的作用。 鏈接：貸項(xiàng)通知單是一種用來(lái)表示由于銷售退回或經(jīng)批準(zhǔn)的折讓而引起的應(yīng)收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發(fā)票的格式相同，只不過(guò)它不是用來(lái)證明應(yīng)收賬款的增加，而是用來(lái)證明應(yīng)收賬款的減少。 （九）[財(cái)務(wù)部門]注銷壞賬 某項(xiàng)貨款無(wú)法收回，就必須注銷這筆貨款。處理方法是獲取貨款無(wú)法收回的確鑿證據(jù)，經(jīng)適當(dāng)審批后及時(shí)作會(huì)計(jì)調(diào)整。 壞賬審批表是一種用來(lái)批準(zhǔn)將某些應(yīng)收款項(xiàng)注銷為壞賬，僅在企業(yè)內(nèi)部使用的憑證。 （十）[財(cái)務(wù)部門]提取壞賬準(zhǔn)備 壞賬準(zhǔn)備提取的數(shù)額必須能夠抵補(bǔ)企業(yè)以后無(wú)法收回的銷貨款。 總結(jié)： 業(yè)務(wù)環(huán)節(jié) 執(zhí)行部門 憑證或賬簿 控制措施 1.接受訂單 銷售 顧客訂單、銷售單 銷售單預(yù)先連續(xù)編號(hào) 2.賒銷審批 信用管理 銷售單 審查客戶信用，在銷售單上簽字 3.出庫(kù) 倉(cāng)庫(kù) 銷售單 檢查銷售單，出庫(kù) 4.裝運(yùn) 裝運(yùn) 銷售單、發(fā)運(yùn)憑證 檢查銷售單，裝運(yùn) 5.開(kāi)票 銷售 銷售發(fā)票 按銷售單、裝運(yùn)憑證、價(jià)目表開(kāi)票 6.記錄銷售 財(cái)務(wù) 營(yíng)業(yè)收入明細(xì)賬等 按銷售單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票入賬 7.收款 財(cái)務(wù) 收款憑證等 根據(jù)收款憑證入賬 8.銷售退回 銷售、財(cái)務(wù)等 貸項(xiàng)通知單 根據(jù)貸項(xiàng)通知單沖銷相關(guān)記錄 9.注銷壞賬 銷售、財(cái)務(wù) 壞賬審批表 銷售申請(qǐng)，財(cái)務(wù)審批 第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試 一、銷售交易的內(nèi)部控制 (一)內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制與審計(jì)測(cè)試的關(guān)系 銷售交易控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制和測(cè)試一覽表-發(fā)生 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測(cè)試 常用的交易實(shí)質(zhì)性程序 登記入賬的銷售交易確已發(fā)貨給真實(shí)的客戶。 發(fā)生強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)： 1.已發(fā)貨 [有發(fā)貨憑證] 2.客戶認(rèn)可 [有訂購(gòu)單、對(duì)賬單] 銷售交易是以經(jīng)審核的發(fā)運(yùn)憑證及經(jīng)批準(zhǔn)的客戶訂購(gòu)單為依據(jù)登記入賬的 檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)及客戶訂購(gòu)單 總體順序：逆向追查 復(fù)核主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總賬、明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的大額或異常項(xiàng)目。 追查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售單、發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運(yùn)憑證。 將發(fā)運(yùn)憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運(yùn)分錄核對(duì) 發(fā)貨前,賒購(gòu)已經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)[發(fā)貨憑證附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單] 檢查客戶的賒購(gòu)是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn) [規(guī)定什么查什么] 每月向客戶寄送對(duì)賬單，對(duì)客戶提出的意見(jiàn)做專門追查 詢問(wèn)是否寄發(fā)對(duì)賬單，并檢查客戶回函檔案 銷售交易控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制和測(cè)試一覽表-完整性 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測(cè)試 常用的交易實(shí)質(zhì)性程序 所有銷售交易均已登記入賬(完整性) 強(qiáng)調(diào)：連續(xù)編號(hào)、從證到賬追查 發(fā)運(yùn)憑證均經(jīng)事先編號(hào)并已經(jīng)登記入賬 檢查發(fā)運(yùn)憑證連續(xù)編號(hào)的完整性[規(guī)定什么查什么] 從發(fā)運(yùn)憑證查起： 將發(fā)運(yùn)憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對(duì) 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號(hào)，并已登記入賬 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號(hào)的完整性 銷售交易控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制和測(cè)試一覽表-計(jì)價(jià)和分?jǐn)? 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測(cè)試 常用的交易實(shí)質(zhì)性程序 登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開(kāi)具賬單并登記入賬 銷售有經(jīng)批準(zhǔn)的裝運(yùn)憑證和客戶訂購(gòu)單支持, 將裝運(yùn)數(shù)量與開(kāi)具賬單的數(shù)量相比對(duì) 檢查銷售發(fā)票有無(wú)支持憑證。 檢查比對(duì)留下的證據(jù) 復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)。 追查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售發(fā)票。 追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表和客戶訂購(gòu)單 從價(jià)格清單主文檔獲取銷售單價(jià) 檢查價(jià)格清單的準(zhǔn)確性及是否經(jīng)恰當(dāng)批準(zhǔn) 銷售交易內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表-分類與截止 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測(cè)試 常用的交易實(shí)質(zhì)性程序 銷售交易的分類恰當(dāng)(分類) 采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目表 檢查會(huì)計(jì)科目表是否適當(dāng) 檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù) [原始憑證是分類的關(guān)鍵] 內(nèi)部復(fù)核和核查 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核核查的標(biāo)記 銷售交易的記錄及時(shí)(截止) 在銷售發(fā)生時(shí)開(kāi)具收款賬單和登記入賬 檢查尚未開(kāi)具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易 將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運(yùn)憑證的日期比較核對(duì) [核對(duì)首尾兩個(gè)日期，很聰明] 月末獨(dú)立核查銷售、發(fā)運(yùn)和財(cái)務(wù)部門記錄的銷售 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記 一、銷售交易的內(nèi)部控制 銷售交易控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制和測(cè)試一覽表—準(zhǔn)確性與計(jì)價(jià) 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵內(nèi)部控制 常用的控制測(cè)試 常用的交易實(shí)質(zhì)性程序 銷售交易已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬，并經(jīng)正確匯總 每月定期給客戶寄送對(duì)賬單 觀察對(duì)賬單是否已經(jīng)寄出 將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，追查其至總賬的過(guò)賬 由獨(dú)立人員對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬作內(nèi)部核查 檢查內(nèi)部核查標(biāo)記[規(guī)定什么查什么] 將應(yīng)收款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較 檢查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計(jì)數(shù)與其總賬余額比較的標(biāo)記 （二）銷售交易的內(nèi)部控制[很重要。有助于識(shí)別控制缺陷和評(píng)價(jià)控制效果。遠(yuǎn)非第七章第四節(jié)能比] 1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離[9項(xiàng)] （1）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款賬由不同職員記錄[借、貸分離]； （2）由不記錄賬簿的職員定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬，構(gòu)成一項(xiàng)交互牽制[記賬與調(diào)節(jié)分離，避免自我評(píng)價(jià)]； （3）經(jīng)手貨幣資金的職員[出納]不記錄主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬[賬款分離，防止舞弊。出納員不能登記貨幣資金對(duì)方科目]； （4）賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能的分離。銷售人員通常樂(lè)觀地對(duì)待銷售數(shù)量，而不問(wèn)它是否將以巨額壞賬損失為代價(jià)。賒銷的審批則在一定程度上可以抑制這種傾向； （5）銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立[部門分離]； （6）訂立銷售合同前，指定專人就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少兩人，并與訂立合同的人員相分離[談判與簽訂分離]； （7）編制銷售發(fā)票通知單[銷售單]的人員與開(kāi)具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離； （8）銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款[銷售與收款分離]； （9）應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)[票據(jù)保管與辦理分離]。 2.恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批[四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)] （1）賒銷須經(jīng)審批 （2）發(fā)貨須經(jīng)審批 控制目的：防止企業(yè)因向虛構(gòu)的[發(fā)生] 或者無(wú)力支付貨款的[計(jì)價(jià)和分?jǐn)俔客戶發(fā)貨而蒙受損失； （3）價(jià)格須經(jīng)審批：銷售價(jià)格、條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等須經(jīng)審批； 審批目的：保證銷售交易按照企業(yè)定價(jià)政策規(guī)定的價(jià)格開(kāi)票收款[準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)俔； （4）在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得越權(quán)審批。對(duì)超過(guò)企業(yè)既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。 控制目的：防止因?qū)徟藳Q策失誤而造成嚴(yán)重?fù)p失[計(jì)價(jià)和分?jǐn)俔。 3.充分的憑證和記錄 憑證是控制的平臺(tái)。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。 例如，企業(yè)收到客戶訂購(gòu)單后，立即編制一份預(yù)先編號(hào)的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準(zhǔn)賒銷[信用管理部門]、審批發(fā)貨[發(fā)運(yùn)部門]、記錄發(fā)貨數(shù)量[倉(cāng)儲(chǔ)部門]以及向客戶開(kāi)具賬單[開(kāi)具銷售發(fā)票部門]等。 在這種制度下，只要定期清點(diǎn)銷售單和銷售發(fā)票，漏開(kāi)賬單[完整性/控制測(cè)試更適用]的情形幾乎就不太會(huì)發(fā)生。 4.憑證的預(yù)先連續(xù)編號(hào) 預(yù)先編號(hào)旨在防止銷售以后忘記向客戶開(kāi)具賬單或登記入賬[收入、成本、應(yīng)收賬款-完整性，存貨-存在性]，也可防止重復(fù)開(kāi)具賬單或重復(fù)記賬[存在、發(fā)生]。 如果不清點(diǎn)憑證的編號(hào)，預(yù)先編號(hào)就會(huì)失去其控制意義。 因此，對(duì)每筆銷售開(kāi)具賬單[賬單就是銷售發(fā)票]后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔[防止發(fā)貨后未開(kāi)票]，由另一位職員定期檢查全部憑證的編號(hào)，并調(diào)查憑證缺號(hào)的原因。 5.按月寄出對(duì)賬單 由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月[13年試題改為“按季”]向客戶寄發(fā)對(duì)賬單，能促使客戶在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確[特別是被審計(jì)單位高估應(yīng)收余額]后及時(shí)反饋有關(guān)信息。 為使這項(xiàng)控制更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對(duì)不符的賬項(xiàng)，指定一位不掌管貨幣資金也不記錄主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理[要求顧客將對(duì)賬單直接寄給該職員]。 6.內(nèi)部核查程序[對(duì)控制的持續(xù)監(jiān)督] 由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查[對(duì)控制的監(jiān)督]銷售交易的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。 內(nèi)部核查程序[程序與目標(biāo)的關(guān)系] 內(nèi)部核查程序舉例 內(nèi)部控制目標(biāo) 檢查登記入賬的銷售交易所附的佐證憑證，如發(fā)運(yùn)憑證 登記入賬的銷售交易是真實(shí)的 了解客戶信用情況，確定是否符合企業(yè)賒銷政策 銷售交易均經(jīng)適當(dāng)審批 檢查發(fā)運(yùn)憑證的連續(xù)性，與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬核對(duì) 所有銷售交易均已登記入賬 檢查會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)以驗(yàn)證其正確性 登記入賬的銷售交易金額準(zhǔn)確 比較核對(duì)登記入賬銷售交易的原始憑證與會(huì)計(jì)科目表 登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng) 檢查開(kāi)票員保管的未開(kāi)票發(fā)運(yùn)憑證，確定是否存在未在恰當(dāng)期間及時(shí)開(kāi)票的發(fā)運(yùn)憑證 銷售交易記錄及時(shí) [例題?2013年A卷綜合題局部] 資料三： A注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄的甲公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制摘錄如下： 序號(hào) 風(fēng)險(xiǎn) 控制 （1） 向客戶提供過(guò)長(zhǎng)的信用期而增加壞賬損失風(fēng)險(xiǎn) 客戶的信用期由信用管理部審核批準(zhǔn),如長(zhǎng)期客戶臨時(shí)申請(qǐng)延長(zhǎng)信用期,由銷售部經(jīng)理批準(zhǔn) （2） 已記賬的收入未發(fā)生或不準(zhǔn)確 財(cái)務(wù)人員將經(jīng)批準(zhǔn)的銷售訂單、客戶簽字確認(rèn)的發(fā)運(yùn)憑單及發(fā)票所載信息相互核對(duì)無(wú)誤后,編制記賬憑證（附上述單據(jù)）,經(jīng)財(cái)務(wù)部經(jīng)理審核后入賬 （3） 應(yīng)收賬款記錄不準(zhǔn)確 每季度末[應(yīng)是月末],財(cái)務(wù)部向客戶寄送對(duì)賬單,如客戶未及時(shí)回復(fù),銷售人員需要跟進(jìn),如客戶回復(fù)表明差異超過(guò)該客戶欠款余額的5%,則進(jìn)行調(diào)查 要求： 假定不考慮其他條件,逐項(xiàng)指出資料三所列控制的設(shè)計(jì)是否存在缺陷。如認(rèn)為存在缺陷,需要說(shuō)明理由。 [答案] [例題?2011年簡(jiǎn)答題] A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)甲公司2010年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到，甲公司將客戶驗(yàn)貨簽收作為銷售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。部分與銷售相關(guān)的控制內(nèi)容摘錄如下： （1）每筆銷售業(yè)務(wù)均需與客戶簽訂銷售合同[起點(diǎn)，證實(shí)發(fā)生]。 （2）賒銷業(yè)務(wù)需由專人進(jìn)行信用審批[應(yīng)收賬款/計(jì)價(jià)和分?jǐn)俔。 （3）倉(cāng)庫(kù)只有收到經(jīng)批準(zhǔn)的發(fā)貨通知單時(shí)才能供貨[存貨/存在]。 （4）負(fù)責(zé)開(kāi)具發(fā)票的人員無(wú)權(quán)修改開(kāi)票系統(tǒng)中已設(shè)置好的商品價(jià)目表[營(yíng)業(yè)收入/準(zhǔn)確性]。 （5）財(cái)務(wù)人員根據(jù)核對(duì)一致的銷售合同、客戶簽收單[表明發(fā)貨了，CPA最重視]和銷售發(fā)票編制記賬憑證并確認(rèn)銷售收入。 （6）每月末，由獨(dú)立人員對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬和總賬進(jìn)行調(diào)節(jié)[應(yīng)收賬款/計(jì)價(jià)和分?jǐn)俔。 要求： （1）針對(duì)上述（1）至（6）項(xiàng)所列控制，逐項(xiàng)指出是否與銷售收入的發(fā)生認(rèn)定直接相關(guān)。 （2）從所選出的與銷售收入的發(fā)生認(rèn)定直接相關(guān)的控制中，選出一項(xiàng)最應(yīng)當(dāng)測(cè)試的控制，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。 [答案] （1）第（1），第（5）項(xiàng)，直接相關(guān)；第（2），（3），（4），（6）項(xiàng)，不直接相關(guān)。 （2）應(yīng)當(dāng)測(cè)試第（5）項(xiàng)控制?？蛻艉炇諉问谴_認(rèn)銷售收入發(fā)生的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，同時(shí)它也是外部來(lái)源的證據(jù)，因而與第（1）項(xiàng)控制相比，第（5）項(xiàng)控制應(yīng)對(duì)銷售收入發(fā)生認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)最有力。 二、收款交易的內(nèi)部控制 2.銷售收入應(yīng)及時(shí)入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。 3.建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。 (1)銷售部門負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收； (2)財(cái)會(huì)部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收[誰(shuí)銷售，誰(shuí)催收]； (3)對(duì)催收無(wú)效的逾期應(yīng)收賬款可通過(guò)法律程序予以解決。 5.對(duì)可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)報(bào)告有關(guān)決策機(jī)構(gòu)審查，確定是否確認(rèn)為壞賬，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會(huì)計(jì)處理。 6.注銷的壞賬應(yīng)備查登記，做到賬銷案存。收回已注銷的壞賬時(shí)應(yīng)及時(shí)入賬，防止形成賬外款[舞弊的溫床]。 三、評(píng)估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[直接涉及綜合題] 收入確認(rèn)為審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。收入交易和余額[?]存在的固有風(fēng)險(xiǎn)主要包括： l.收入的舞弊風(fēng)險(xiǎn)[發(fā)生、完整性] 企業(yè)往往為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而采用虛增或隱瞞收入等方式實(shí)施舞弊。 2.收入的復(fù)雜性導(dǎo)致的錯(cuò)誤[發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性]。 例如，被審計(jì)單位已開(kāi)始采用網(wǎng)絡(luò)銷售方式，但管理層對(duì)網(wǎng)絡(luò)銷售方式可能出現(xiàn)的問(wèn)題缺乏經(jīng)驗(yàn)時(shí)，收入確認(rèn)上就容易發(fā)生錯(cuò)誤。 3.期末收入交易和收款交易的截止錯(cuò)誤[截止]。 4.收款未及時(shí)入賬或記入不正確的賬戶[分類]。 5.應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不準(zhǔn)確[計(jì)價(jià)和分?jǐn)俔。 (一)重視舞弊風(fēng)險(xiǎn) 1.直接假定收入確認(rèn)存在舞弊[主觀上高度重視] (1)在識(shí)別和評(píng)估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。 (2)如認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。 [與13章重復(fù)，見(jiàn)P282最后一段] [很像對(duì)應(yīng)收賬款函證的要求：如不函證，要說(shuō)明理由]。 2.具體問(wèn)題具體分析[客觀上實(shí)事求是] (1)如果管理層難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的利潤(rùn)目標(biāo)，則可能有高估收入的動(dòng)機(jī)或壓力。 (2)如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入，收入的發(fā)生認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性較大，而完整性認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。 (3)如管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，需要更加關(guān)注與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。 (4)如果被審計(jì)單位預(yù)期難以達(dá)到下一年度的銷售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實(shí)現(xiàn)了本年度的銷售目標(biāo)，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認(rèn)。 (二)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果識(shí)別與舞弊風(fēng)險(xiǎn) 例如，通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解到，被審計(jì)單位所處行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈并伴隨著利潤(rùn)率的下降，而管理層過(guò)于強(qiáng)調(diào)提高利潤(rùn)水平的目標(biāo)，則需警惕其通過(guò)舞弊高估收入，從而高估利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。 (三)常用的收入確認(rèn)舞弊手段[感覺(jué)怪怪的] 1.為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表而高估收入[虛增或提前確認(rèn)收入][11] (1)利用與未披露的關(guān)聯(lián)方[第17章第2節(jié)多次點(diǎn)名批評(píng)]之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。 (2)通過(guò)未披露的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價(jià)格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。 (3)通過(guò)出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍進(jìn)行顯失公允交易，或與未來(lái)或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。 (4)為虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，憑出庫(kù)單和運(yùn)輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入[為霧霾做出了貢獻(xiàn)]。 (5)通過(guò)虛開(kāi)銷售發(fā)票虛增收入，將貨款掛在應(yīng)收賬款中，在期后沖銷或在以后期間計(jì)提壞賬準(zhǔn)備[連后路都想好了]。 (6)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，故意低估預(yù)計(jì)總成本或多計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本，以高估完工百分比，以便當(dāng)期多確認(rèn)收入。 (7)采用代理商的銷售模式時(shí)，在代理商僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按交易總額而非凈額(扣除傭金和代理費(fèi)等)確認(rèn)收入。 (8)在與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認(rèn)銷售收入。例如，銷售合同約定客戶在一定時(shí)間內(nèi)有權(quán)無(wú)條件退貨，而被審計(jì)單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入。 (9)當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。 (10)選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策。 (11)通過(guò)隱瞞售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，而將以售后回購(gòu)或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。 2.為降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而低估收入[少計(jì)或延后確認(rèn)] (1)將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶[分類]。 (2)采用以舊換新的銷售方式時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入[準(zhǔn)確性]。 (3)在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，不在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時(shí)確認(rèn)收入[截止]。 (四)通?？赡艽嬖谖璞罪L(fēng)險(xiǎn)的跡象[16] 發(fā)貨環(huán)節(jié) 1.未經(jīng)客戶同意，在合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。 2.未經(jīng)客戶同意，將商品運(yùn)送到銷售合同約定地點(diǎn)以外的地點(diǎn)。 3.銷售記錄表明，已將商品發(fā)出，卻未指明任何客戶。 4.銷售情況與訂單不符，或根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。 開(kāi)票環(huán)節(jié) 1.在發(fā)貨之前開(kāi)具銷售發(fā)票，或未發(fā)貨而開(kāi)具銷售發(fā)票。 入賬環(huán)節(jié) 1.在接近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易。 2.對(duì)于期末之后的發(fā)貨，在本期確認(rèn)相關(guān)收入。 3.已經(jīng)銷售給貨運(yùn)代理人的商品，在期后有大量退回。 收款環(huán)節(jié) 1.發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計(jì)單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來(lái)，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。 2.應(yīng)收款項(xiàng)付款單位與購(gòu)買方不一致，存在較多代付款情況。 3.客戶是否付款取決于(1)能否從第三方取得融資；(2)能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商)；(3)被審計(jì)單位能否滿足特定重要條件。 4.交易之后長(zhǎng)期不結(jié)算。 其他環(huán)節(jié) 1.主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。 2.交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)手而言不具有合理用途。 3.銷售合同上加蓋的公章不屬于合同所指定的客戶,或者銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改。 4.在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于[低或高]以前年度。 (五)對(duì)收入確認(rèn)實(shí)施分析程序[6][考試時(shí)根據(jù)資料確定實(shí)施哪一項(xiàng)] 1.將本期銷售收入與以前可比期間的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)比較； 2.分析月度或季度銷售量變動(dòng)趨勢(shì)； 3.將銷售收入變動(dòng)幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動(dòng)幅度進(jìn)行比較； 4.將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較； 5.分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系； 6.分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績(jī)指標(biāo)、銷售人員薪酬、差旅費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。 四、控制測(cè)試 (一)八個(gè)重要觀點(diǎn)[概述] 1.把測(cè)試重點(diǎn)放在：是否設(shè)計(jì)了高層次的調(diào)節(jié)和比對(duì)控制，是否生成例外報(bào)告，管理層是否及時(shí)調(diào)查所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題并采取管理措施[檢查性控制]。 2.詢問(wèn)銷售與收款交易的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，例如銷售額和毛利率預(yù)算、應(yīng)收賬款平均收款期等。 3.考慮通過(guò)執(zhí)行分析程序和截止測(cè)試對(duì)應(yīng)收賬款的存在、計(jì)價(jià)等認(rèn)定獲取多大程度的保證。如果能夠獲得充分保證，則不需要執(zhí)行大量控制測(cè)試。 4.現(xiàn)金收款和存儲(chǔ)容易出現(xiàn)高舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如情況允許且希望將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低，對(duì)現(xiàn)金收款和存儲(chǔ)進(jìn)行控制測(cè)試。包括： (1)觀察控制的執(zhí)行； (2)檢查每日現(xiàn)金匯總表上是否留有執(zhí)行比對(duì)控制的員工簽名； (3)詢問(wèn)針對(duì)不一致的情況所采取的措施。 5.如計(jì)劃信賴的內(nèi)部控制是由計(jì)算機(jī)執(zhí)行的，需要就下列事項(xiàng)獲取審計(jì)證據(jù)： (1)相關(guān)一般控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性； (2)認(rèn)定層次控制，如收款折扣的計(jì)算； (3)人工跟進(jìn)措施，如將打印輸出的現(xiàn)金收入日記賬與對(duì)應(yīng)的由銀行蓋章的存款記錄進(jìn)行比對(duì)，以及根據(jù)銀行存款對(duì)賬單按月調(diào)節(jié)現(xiàn)金收入日記賬。 6.評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)越低越要謹(jǐn)慎 (1)在控制風(fēng)險(xiǎn)被評(píng)估為低時(shí)，要考慮評(píng)估的控制要素的所有主要方面和控制測(cè)試的結(jié)果，以便能夠得出這樣的結(jié)論：控制能夠有效運(yùn)行，防止發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)誤和舞弊。 (2)如果將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中或高，可能僅需要在對(duì)控制活動(dòng)的處理情況進(jìn)行詢問(wèn)時(shí)記錄對(duì)控制活動(dòng)的了解，并檢查已實(shí)施控制的相關(guān)證據(jù)。 7.[8.3節(jié)已講]如期中實(shí)施了控制測(cè)試，應(yīng)在年末測(cè)試控制在剩余期間的運(yùn)行情況，以保證控制在整個(gè)會(huì)計(jì)期間持續(xù)運(yùn)行有效。 8.[8.3節(jié)已講]控制測(cè)試程序包括詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行和穿行測(cè)試[針對(duì)自動(dòng)化控制]等，應(yīng)根據(jù)控制的性質(zhì)選擇程序。 上述要求的原理對(duì)其他業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測(cè)試同樣適用。 (二)以內(nèi)部控制目標(biāo)為起點(diǎn)的控制測(cè)試 內(nèi)部控制目標(biāo) 控制測(cè)試 1.職責(zé)分離 觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，與這些人員進(jìn)行討論 通常，對(duì)職責(zé)分離的控制測(cè)試都是詢問(wèn)、觀察 2.授權(quán)審批 檢查憑證在四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上是否經(jīng)過(guò)審批 四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：賒銷、發(fā)貨、價(jià)格、范圍。通常，對(duì)審批的控制測(cè)試，不僅要檢查有無(wú)審批人員簽字，還要檢查審批的適當(dāng)性 3.憑證預(yù)先編號(hào) 清點(diǎn)、追查憑證，檢查憑證的編號(hào)是否連續(xù) 對(duì)憑證編號(hào)的檢查主要是檢查有無(wú)缺號(hào)與重號(hào) 4.按月寄出對(duì)賬單 觀察寄送對(duì)賬單，檢查客戶復(fù)函檔案、管理層審閱記錄。觀察只能證明是否執(zhí)行；檢查，尤其是檢查管理層審閱記錄等后續(xù)處理能證明執(zhí)行效果 5.內(nèi)部核查 檢查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告或核查人員的簽字。僅核查簽字不夠，還要檢查核查的效果 （三）以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測(cè)試 要想識(shí)別內(nèi)部控制的缺陷，必須熟悉標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制。 表9-6-1 信用控制和賒銷 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 可能向沒(méi)有獲得賒銷授權(quán)或超出其信用額度的客戶賒銷 [賒銷審批失控的兩個(gè)情況] 訂購(gòu)單上的客戶代碼與應(yīng)收賬款主文檔記錄的代碼一致[系統(tǒng)不認(rèn)無(wú)授權(quán)的客戶的代碼]。 目前未償付余額+本次銷售額在信用限額范圍內(nèi)[控制超額度賒銷]。 只有上述兩項(xiàng)均滿足才能按順序生成發(fā)運(yùn)憑證 [計(jì)算機(jī)所做的，都是核對(duì)代碼、比較金額等機(jī)械性工作，很適合] 復(fù)核信用申請(qǐng)、收入和信用狀況的支持性信息，批準(zhǔn)信用限額，授權(quán)增設(shè)新的賬戶 [確定新客戶的信用額度，屬于處理“異?！鼻闆r,屬于人工控制所擅長(zhǎng)的領(lǐng)域] 適當(dāng)授權(quán)超過(guò)信用限額的人工控制[超限額亦屬于“例外”情況，適宜人工授權(quán)] 詢問(wèn)員工、檢查相關(guān)文件，證實(shí)上述控制的實(shí)施 [考試時(shí)，可能羅列文件，但不全。例如，沒(méi)有超度審批的文件] 表9-6-2 發(fā)運(yùn)商品-1 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 可能在沒(méi)有(批準(zhǔn))發(fā)運(yùn)憑證的情況下發(fā)出商品 當(dāng)顧客訂購(gòu)單在系統(tǒng)中獲得發(fā)貨批準(zhǔn)時(shí),系統(tǒng)自動(dòng)生成連續(xù)編號(hào)的發(fā)運(yùn)憑證 [保證正常的發(fā)貨必然有發(fā)運(yùn)憑證] [三個(gè)措施：計(jì)算機(jī)打印、顧客持有、保安檢查] 保安人員只有當(dāng)商品附有發(fā)運(yùn)憑證時(shí)才能放行[只看有無(wú)，并不留底，有漏洞] 執(zhí)行觀察[因?yàn)樯婕暗饺斯た刂?，且人工控制不留痕跡，只能觀察]、檢查程序[驗(yàn)證發(fā)運(yùn)憑證的生成情況] 表9-6-3 發(fā)運(yùn)商品-2 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 已發(fā)出商品可能與發(fā)運(yùn)憑證上的商品種類和數(shù)量不符 計(jì)算機(jī)把所有準(zhǔn)備發(fā)出的商品[在發(fā)運(yùn)憑證上]與銷售單上的商品種類和數(shù)量進(jìn)行比對(duì)[保證發(fā)運(yùn)憑證與銷售單一致]。 打印[證單之間]種類或數(shù)量不符的例外報(bào)告，暫緩發(fā)貨 商品打包發(fā)運(yùn)前，對(duì)商品和發(fā)運(yùn)憑證內(nèi)容進(jìn)行獨(dú)立核對(duì)[保證實(shí)物與發(fā)運(yùn)憑證一致，是關(guān)鍵控制點(diǎn)]。 在發(fā)運(yùn)憑證上簽字[提高責(zé)任心，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題可追溯]以示商品已與發(fā)運(yùn)憑證核對(duì)且種類和數(shù)量相符。 銷售人員關(guān)注即將到期的發(fā)運(yùn)憑證和未完成的訂購(gòu)單，督促發(fā)貨。 [最好登記憑證號(hào)碼與車牌號(hào)] 執(zhí)行觀察[針對(duì)人]、檢查[針對(duì)憑證]程序； 檢查發(fā)運(yùn)憑證上相關(guān)員工和客戶簽名，作為發(fā)貨證據(jù)； 檢查例外報(bào)告和暫緩發(fā)貨的清單 客戶可能拒絕承認(rèn)收到商品 顧客不在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中留下印記，計(jì)算機(jī)無(wú)法控制，主要靠人工控制 客戶在發(fā)運(yùn)憑證上簽字[留痕]以作為收到商品且商品與訂購(gòu)單一致的證據(jù)。管理層復(fù)核例外報(bào)告和暫緩發(fā)貨的清單，并解決問(wèn)題[關(guān)鍵] 表9-6-4 開(kāi)具發(fā)票-1 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 商品發(fā)運(yùn)可能未開(kāi)具銷售發(fā)票 [貨已發(fā)，票未開(kāi)，導(dǎo)致違反完整性] [前提：在計(jì)算機(jī)生成并打印發(fā)運(yùn)憑證前不能發(fā)貨](méi)發(fā)貨以后系統(tǒng)根據(jù)發(fā)運(yùn)憑證及相關(guān)信息自動(dòng)生成連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票[發(fā)揮了計(jì)算機(jī)機(jī)械、古板的特長(zhǎng)]，定期打印銷售發(fā)票。 系統(tǒng)自動(dòng)復(fù)核連續(xù)編號(hào)的發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證的對(duì)應(yīng)關(guān)系[檢查性控制]并定期生成例外報(bào)告 復(fù)核例外報(bào)告并調(diào)查原因 執(zhí)行觀察程序 檢查例外報(bào)告 控制測(cè)試的重點(diǎn)放在人工調(diào)節(jié)與例外報(bào)告上* *控制測(cè)試“概述”的8點(diǎn)之第1點(diǎn)：“1.把測(cè)試重點(diǎn)放在：是否設(shè)計(jì)了高層次的調(diào)節(jié)和比對(duì)控制[檢查性控制]，是否生成例外報(bào)告，管理層是否及時(shí)調(diào)查所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題并采取管理措施”。 表9-6-5 開(kāi)具發(fā)票-2 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 因定價(jià)或產(chǎn)品摘要不正確，及訂購(gòu)單或發(fā)運(yùn)憑證或銷售發(fā)票代碼輸入錯(cuò)誤，使銷售價(jià)格不正確 [不正確的兩個(gè)原因：價(jià)格文檔錯(cuò)或輸入錯(cuò)] 系統(tǒng)通過(guò)使用和檢査主文檔版本序號(hào)，確定正確的定價(jià)主文檔版本已經(jīng)上傳[有漏洞：序號(hào)正確未必內(nèi)容正確內(nèi)容取決于定價(jià)人員，無(wú)人核查]。 通過(guò)邏輯登錄限制控制定價(jià)主文檔的更改。只有被授權(quán)的員工才能進(jìn)行更改。 系統(tǒng)檢查錄入的產(chǎn)品代碼的合理性[有漏洞] 核對(duì)經(jīng)授權(quán)的有效的價(jià)格更改清單與計(jì)算機(jī)獲得的價(jià)格更改清單是否一致[授權(quán)的版本與使用的版本是否一致]。 如由手工填寫發(fā)票或沒(méi)有定價(jià)主文襠，有必要對(duì)發(fā)票價(jià)格獨(dú)立核對(duì) 檢查文件以確定價(jià)格更改是否經(jīng)授權(quán)[更改已經(jīng)過(guò)授權(quán)]。 重新執(zhí)行以確定打印出的更改后價(jià)格與授權(quán)是否一致(這可以使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方法加以實(shí)施)[系統(tǒng)文檔與授權(quán)版本一致]。 通過(guò)檢査IT的一般控制和收入交易的應(yīng)用控制，確定正確的定價(jià)主文檔版本是否被用來(lái)生成發(fā)票[銷售發(fā)票與系統(tǒng)文檔一致]。 檢查發(fā)票價(jià)格復(fù)核人的簽名,重新執(zhí)行檢查：核對(duì)經(jīng)授權(quán)的價(jià)格清單與發(fā)票價(jià)格。 [面對(duì)價(jià)格，CPA多么耐心!] 表9-6-6 開(kāi)具發(fā)票-3 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 發(fā)票金額的計(jì)算可能出現(xiàn)錯(cuò)誤。 分析： 1.只要計(jì)算機(jī)程序正確，結(jié)果就正確 2.錯(cuò)誤很可能是更改程序引起的 1.保證程序正確：每張發(fā)票的單價(jià)、計(jì)算、商品代碼、商品摘要和客戶賬戶代碼均由計(jì)算機(jī)程序控制 如計(jì)算機(jī)控制的發(fā)票開(kāi)具程序更改受到監(jiān)控，在操作控制[一般]幫助下，確保使用的是正確的發(fā)票生成程序版本 2.更改受到監(jiān)控：系統(tǒng)代碼有密碼保護(hù)，只有經(jīng)授權(quán)的員工才可以更改。定期打印所有系統(tǒng)上做出的更改[見(jiàn)光] 所有程序更改均由上級(jí)復(fù)核和審批； 如手工開(kāi)發(fā)票，獨(dú)立復(fù)核發(fā)票上計(jì)算的增值稅和總額。 檢查有關(guān)程序更改的復(fù)核審批程序 詢問(wèn)發(fā)票生成程序更改的一般控制，確定是否經(jīng)授權(quán)、現(xiàn)有版本是否正被使用 檢查與發(fā)票計(jì)算金額正確性相關(guān)的人員簽名[針對(duì)人工] 重新計(jì)算[其實(shí)質(zhì)是重新執(zhí)行]發(fā)票金額，證實(shí)其是否正確。 表9-6-7 記錄賒銷-1 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 銷售發(fā)票入賬的會(huì)計(jì)期間可能不正確 [發(fā)運(yùn)與發(fā)票同期，發(fā)票與入賬同期] [前提：生成發(fā)運(yùn)憑證的同時(shí)生成銷售發(fā)票]系統(tǒng)根據(jù)銷售發(fā)票信息自動(dòng)匯總生成當(dāng)期銷售入賬記錄 定期執(zhí)行人工銷售截止檢查程序 [檢查發(fā)運(yùn)、發(fā)票、賬簿是否同處正確的期間] 檢查發(fā)票打印件的連續(xù)編號(hào) [缺號(hào)的發(fā)票都去哪兒啦]復(fù)核并調(diào)查所有與發(fā)票不匹配的發(fā)運(yùn)憑證[發(fā)票與發(fā)運(yùn)不同] 檢查發(fā)票，重新執(zhí)行銷售截止檢查程序 [CPA對(duì)發(fā)票多耐心] 表9-6-8 記錄賒銷-2 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 銷售發(fā)票可能被計(jì)入不正確的應(yīng)收賬款賬戶[串戶登記](méi) 原因分析：(1)無(wú)意的差錯(cuò)，例如輸錯(cuò)客戶代碼；(2)可能是有意的舞弊：向信用額度不足的客戶賒銷，記入尚有信用額度的客戶賬上 系統(tǒng)將客戶代碼、商品發(fā)送地址、發(fā)運(yùn)憑證、發(fā)票[抬頭]與應(yīng)收賬款主文檔中相關(guān)信息進(jìn)行比對(duì)[快捷而且很有針對(duì)性] 應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細(xì)賬的匯總金額與應(yīng)收賬款總分類賬核對(duì)[也可由計(jì)算機(jī)執(zhí)行]； 向客戶發(fā)送月末對(duì)賬單[最有針對(duì)性]，調(diào)查并解決客戶質(zhì)詢的差異[最關(guān)鍵] 檢查應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細(xì)余額匯總調(diào)節(jié)結(jié)果與應(yīng)收賬款總分類賬是否核對(duì)相符[重新執(zhí)行]，以及負(fù)責(zé)該項(xiàng)工作員工簽名[確認(rèn)是否執(zhí)行] 檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問(wèn)題是否已得到解決[控制測(cè)試的關(guān)鍵點(diǎn)] 表9-6-9 記錄賒銷-3 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 上述所有風(fēng)險(xiǎn) 宏觀測(cè)試 計(jì)算機(jī)適合具體、定量化控制，不適合宏觀控制，除非有專門的程序 管理層依據(jù)關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)復(fù)核實(shí)際業(yè)績(jī)。例如：實(shí)際銷售與計(jì)劃銷售；實(shí)現(xiàn)的毛利率；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)；當(dāng)前已逾期的應(yīng)收賬款賬齡分析；注銷壞賬占逾期應(yīng)收賬款的比率。 [不針對(duì)具體環(huán)節(jié)，從結(jié)果進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，為的是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題] 檢查用于識(shí)別和解決與關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)不符的實(shí)際業(yè)績(jī)問(wèn)題的文件。 詢問(wèn)管理層針對(duì)上述問(wèn)題所采取的解決措施[與審計(jì)的關(guān)系較弱，沒(méi)有重新執(zhí)行程序，能理解吧] 表9-6-10 [超市]記錄現(xiàn)金銷售-1 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 現(xiàn)金銷售可能沒(méi)有在銷售時(shí)記錄。 原因： 1.顧客盜竊 2.收銀員貪污 銷售現(xiàn)金通過(guò)統(tǒng)一的收款臺(tái)用收銀機(jī)集中收款并自動(dòng)打印銷售小票 [不掃描就不記錄、不記錄就不回打印小票] 銷售小票應(yīng)交予客戶[超市有專人在顧客付款后查小票。既可防顧客盜竊，又可防收銀員貪污]；通過(guò)監(jiān)視器監(jiān)督收款臺(tái)[對(duì)控制的監(jiān)督]；每個(gè)收款臺(tái)都打印每日現(xiàn)金銷售匯總表，計(jì)算每個(gè)收款臺(tái)收到的現(xiàn)金，并與相關(guān)銷售匯總表調(diào)節(jié)相符 實(shí)地檢查收銀臺(tái)、銷售點(diǎn)并詢問(wèn)管理層，以確定在這些地方是否有足夠的物理監(jiān)控 [監(jiān)視器] 檢查結(jié)算記錄上負(fù)責(zé)計(jì)算現(xiàn)金和與銷售匯總表相調(diào)節(jié)工作的員工的簽名。 表9-6-11 [超市]記錄現(xiàn)金銷售-2 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 收到的現(xiàn)金可能沒(méi)有存入銀行 獨(dú)立檢查所有收到的現(xiàn)金已存入銀行[復(fù)核什么？存款單。關(guān)鍵控制] 檢查存款單和銷售匯總表上的簽名，證明已實(shí)施復(fù)核。[是否執(zhí)行] 重新檢查[重新執(zhí)行]已存入金額和銷售匯總表金額 表9-6-12 應(yīng)收賬款收款-1 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 客戶使用支票支付貨款，收取款項(xiàng)后可能未存入銀行。 特征： 1.收到支票； 2.未存銀行 應(yīng)收賬款的內(nèi)容和收取[支票]的數(shù)額都通過(guò)終端記錄[同時(shí)針對(duì)特征1和2] [注:信息輸入計(jì)算機(jī),才能置于計(jì)算機(jī)監(jiān)督之下,才能比對(duì)、調(diào)節(jié)、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題] 1.紙制支票收款人簽字。任何可用于流通的支票必須被嚴(yán)格控制，由收款人在收到款項(xiàng)清單上簽字。 [表明收到，處于被監(jiān)督狀態(tài)] 2.電子轉(zhuǎn)賬收款人簽字。如果通過(guò)電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或銀行匯款辦理存款清單，但沒(méi)有在收取時(shí)自動(dòng)生成支票，由負(fù)責(zé)生成存款清單的人員在支票簽收清單上簽字，以證明收到了這些款項(xiàng)。 3.獨(dú)立檢查所有收到的支票都被存入銀行[檢查存單即可] 檢查相關(guān)人員的簽字[針對(duì)特征1和2] 2.對(duì)通過(guò)郵寄收到的支票是否存入銀行重新執(zhí)行檢查。[針對(duì)特征2] 表9-6-13 應(yīng)收賬款收款-2 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 收到客戶通過(guò)電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或通過(guò)銀行匯款支付的款項(xiàng)后可能沒(méi)有記錄[應(yīng)收賬款] 應(yīng)收賬款的內(nèi)容和收取的[支票]數(shù)額都通過(guò)終端記錄,將收款信息及時(shí)輸入計(jì)算機(jī) 無(wú)論客戶通過(guò)電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)還是銀行匯款直接支付，均應(yīng)將匯款通知單上的金額與銀行每日的電子貨幣轉(zhuǎn)賬清單或直接匯款清單進(jìn)行比對(duì)[匯款通知單是來(lái)自客戶的一手資料，據(jù)此可直接了解客戶是否已將貨款匯出] 檢查清單上相關(guān)人員的簽名。 重新執(zhí)行比對(duì)程序 表9-6-14 記錄收款-1 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 收款可能被記入不正確的應(yīng)收賬款賬戶 [串戶] 在錄入應(yīng)收賬款賬戶代碼時(shí)，姓名[企業(yè)]和其他信息均取自主文檔[防止輸入錯(cuò)誤]并在終端上顯示[以便人工監(jiān)督] 將終端顯示的信息與匯款通知或支票的相關(guān)信息進(jìn)行比較。 向客戶發(fā)送月末對(duì)賬單[檢查性控制，關(guān)鍵性控制]，對(duì)客戶質(zhì)詢的差異應(yīng)予以調(diào)查并解決 檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問(wèn)題是否已被解決[關(guān)鍵點(diǎn)]。 詢問(wèn)尚未解決的質(zhì)詢和計(jì)劃采取的措施 表9-6-15 記錄收款-2 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 應(yīng)收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致[合理原因：未達(dá)賬項(xiàng)，不合理原因：挪用] 編制存款清單時(shí),系統(tǒng)自動(dòng)貸記應(yīng)收賬款[計(jì)算機(jī)自動(dòng)調(diào)節(jié)] 定期獨(dú)立編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表 追查未達(dá)賬項(xiàng) 檢查負(fù)責(zé)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的員工簽名[是否執(zhí)行] 表9-6-16 記錄收款-3 風(fēng)險(xiǎn) 計(jì)算機(jī)控制 人工控制 控制測(cè)試 上述所有風(fēng)險(xiǎn) [管理層的宏觀監(jiān)控，主要是通過(guò)調(diào)節(jié)、比對(duì)來(lái)發(fā)現(xiàn)異常問(wèn)題和異常情況，含有較高的主觀性，是計(jì)算機(jī)的短板] 管理層的監(jiān)控主要涉及以下方面：將每日現(xiàn)金匯總表和收款清單與銀行存款清單相比較；客戶對(duì)應(yīng)收賬款的質(zhì)詢和解決措施[關(guān)鍵]；應(yīng)收賬款主文檔匯總金額與應(yīng)收賬款總分類賬之間的調(diào)節(jié)[關(guān)鍵]；銀行存款余額調(diào)節(jié)表；在應(yīng)收賬款賬齡分析表中反映長(zhǎng)期無(wú)法收回的金額；將實(shí)際業(yè)績(jī)與關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行比較 詢問(wèn)這些事項(xiàng)。 檢查證明實(shí)施這些監(jiān)控程序的記錄和文件 [例題2013年A卷綜合題局部] 資料四：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了實(shí)施的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序及其結(jié)果,部分內(nèi)容摘錄如下： 序號(hào) 控制 控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序及其結(jié)果 (1) 產(chǎn)品送達(dá)后，甲公司要求客戶的經(jīng)辦人員在發(fā)運(yùn)憑單上簽字。財(cái)務(wù)部將客戶簽字確認(rèn)的發(fā)運(yùn)憑單作為收入確認(rèn)的依據(jù)之一 A注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制的預(yù)期偏差率為零[為什么要提這個(gè)？涉及到推斷總體],從收入明細(xì)賬中抽取25筆交易,檢查發(fā)運(yùn)憑單是否經(jīng)客戶簽字確認(rèn)。經(jīng)檢查,有2張發(fā)運(yùn)憑單未經(jīng)客戶簽字 銷售人員解釋,這2批貨物在運(yùn)抵客戶時(shí),客戶的經(jīng)辦人員出差。由于以往未發(fā)生過(guò)客戶拒絕簽收的情況,經(jīng)財(cái)務(wù)部經(jīng)理批準(zhǔn)后確認(rèn)收入 A注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述客戶的應(yīng)收賬款實(shí)施函證,回函結(jié)果表明不存在差異 要求： 針對(duì)資料四,假定控制的設(shè)計(jì)有效并得到執(zhí)行,根據(jù)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序及其結(jié)果,指出資料四所列控制運(yùn)行是否有效,如認(rèn)為運(yùn)行無(wú)效,簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。 [答案] 第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序 一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序 （一）實(shí)質(zhì)性分析程序 1.識(shí)別需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序的賬戶余額或交易 銷售交易、收款交易、營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款。 2.確定期望值[至少要形成定性的趨勢(shì)預(yù)期] 營(yíng)業(yè)額、毛利率和應(yīng)收賬款等。 3.確定可接受差異額 首先考慮認(rèn)定層的重要性、計(jì)劃的保證程度；其次參考管理層的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)[題中資料給出，如營(yíng)業(yè)收入提高20%，毛利